Jak korygować proporcję po zmianie ceny

Rz: Podatnik, który kupuje środek trwały, musi przez kolejne lata korygować odliczenie dokonane w ramach proporcji. Jak ma postąpić, gdy np. po dwóch latach otrzymuje korektę ceny?

Witold Modzelewski:

Punktem odniesienia korekt dotyczących środków trwałych jest VAT naliczony z faktury zakupu. Po zmianie proporcji pierwotne odliczenie jest albo zwiększane, albo zmniejszane. Skutki wykazywane są co roku w bieżącej deklaracji za styczeń. Gdy właściciel środka trwałego otrzymuje fakturę korygującą zmieniającą cenę jego zakupu, to rozliczenia się komplikują.

Zgodnie z ogólnymi zasadami faktura korygująca powinna zostać ujęta w ewidencji w momencie otrzymania. Skoro jednak dotyczy środka trwałego, to powstaje pytanie, czy uwzględnić całą zmianę VAT czy tylko jej część.

Pośrednio odpowiada na nie art. 86 ust. 14 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy zobowiązani do skorygowania kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, część VAT naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego obliczają na podstawie proporcji właściwej dla roku, w którym powstało prawo do odliczenia. Termin obniżenia kwoty VAT jest bez znaczenia.

Czy później korygujemy pierwotną kwotę bez uwzględnienia zmiany ceny?

Raczej tak. Artykuł 86 ust. 14 ustawy o VAT oraz zasady ogólne ewidencjonowania stanowią, że fakturę korygującą należy ująć jednorazowo. Z żadnego przepisu nie wynika, że późniejsza zmiana ceny środka trwałego powinna w jakikolwiek sposób wpłynąć na dalsze korekty z tytułu proporcji za następne lata. Zarazem jednak skutek korekty za pięć albo dziesięć lat będzie odbiegać od „pierwotnego” odliczenia, które przecież uległo trwałej zmianie po zmniejszeniu lub zwiększeniu ceny. Rozwiązaniem kompromisowym jest uwzględnienie statystycznej zmiany ceny w podstawie korekty rocznej za pozostałe lata do końca okresu korekty.

Firmy mają wątpliwości, co zrobić, gdy zmienia się przeznaczenie majątku, tzn. gdy pierwotnie miał służyć działalności opodatkowanej, a później zdecydowano, że będzie wykorzystany do świadczenia czynności zwolnionych lub odwrotnie.

Sytuację tę reguluje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Robi to jednak bardzo lakonicznie, nakazując tylko odpowiednie stosowanie przepisów o korekcie proporcji. Oznacza to jednak, że skutki podatkowe ma tylko zmiana przeznaczenia następująca w okresie korekty. Jeśli chodzi o środki trwałe, jest to więc co do zasady pięć lat, a jeśli o nieruchomości, to dziesięć lat.

Kiedy należy dokonać takiej korekty – w miesiącu zmiany przeznaczenia czy w deklaracji za styczeń następnego roku?

Artykuł 91 ust. 7 ustawy o VAT nie odpowiada jednoznacznie na to pytanie. Odwołuje się bowiem jednocześnie zarówno do korekty proporcji dokonywanej na koniec roku, jak i korekty po sprzedaży środka trwałego wykazywanej w bieżącej deklaracji. Uważam, że należy to robić dopiero po zakończeniu roku. Jednym z argumentów jest to, że projekt zmiany ustawy o VAT przewidywał wprowadzenie bieżącej korekty. Należy więc uznać, że projektodawca chciał zmienić dotychczasowe rozwiązanie.

Korekty należy dokonać przy zastosowaniu proporcji za rok, w którym zmienione zostało przeznaczenie. Pojawia się jednak jeszcze jedna wątpliwość. Czy należy korygować cały podatek naliczony z faktury zakupu, czy też jego kwotę przypadającą na dany rok, czyli jedną piątą lub jedną dziesiątą jego część.

Według mnie cały, bo w ten sposób dokonalibyśmy odliczenia, gdyby już w momencie nabycia towary zostały prawidłowo zakwalifikowane. Dopiero w kolejnych latach korekta będzie dokonywana w części przypadającej na dany rok.

Czy trzeba dokonać korekty, gdy doszło do zmiany przeznaczenia środków trwałych nabytych przed 1 maja 2004 r.?

Obowiązek ten dotyczy tylko towarów nabytych pod rządami obecnie obowiązującej ustawy. Świadczy o tym zasada dyskontynuacji między odrębnymi podatkami oraz art. 163 ust. 2 ustawy o VAT. Wynika z niego, że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych nabytych przed 1 maja 2004 r. stosuje się zasady odliczenia wynikające ze starej ustawy o VAT. A one nie przewidywały obowiązku korekty proporcji.

Jak postąpić, gdy podatnik zmienia przeznaczenia towarów czy materiałów?

Czy wtedy także trzeba skorygować pierwotne odliczenie? Mamy tu do czynienia z całkowicie przeciwnymi poglądami. Ja uważam, że obowiązek korekty dotyczy tylko towarów czy materiałów kupionych w danym roku. Tylko do nich przepisy nakazują bowiem stosować korektę proporcji, a należy je odpowiednio uwzględniać także przy zmianie przeznaczenia. Niewątpliwie na tym tle będą powstawały spory podatników z organami podatkowymi. Warto jednak bronić stanowiska, że korekta dotyczy tylko zmiany przeznaczenia towarów nabytych w danym roku. Tak bowiem wyraźnie wynika z przepisów.