Umowne potrącenie wierzytelności może ułatwić rozliczenia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wydał 21 czerwca 2007 r. (I SA/Rz 339/07)

niekorzystny dla podatników wyrok dotyczący tzw. konwersji wierzytelności na udziały w spółce (pisaliśmy o tym 9 lipca 2007 r. w artykule

„Wierzytelność własna wniesiona jako aport nie zawsze jest kosztem”

). Jest to sytuacja, w której wierzyciel spółki z o.o. zgadza się na spełnienie przez nią świadczenia w postaci przeniesienia na niego udziałów w kapitale zakładowym.

W sprawie, którą zajmował się WSA, spółka – w ramach działalności gospodarczej – zbyła innej spółce nieruchomość. Ta, nie mogąc spłacić powstałego w ten sposób zobowiązania, postanowiła przenieść na nią udziały o odpowiedniej wartości nominalnej. Spółka wierzyciel nie była jednak pewna, czy wartość otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym spółki – dłużnika – jest przychodem. Miała też wątpliwości, czy nominalna wartość przysługującej jej wierzytelności jest kosztem podatkowym. Wystąpiła więc o interpretację podatkową.

Organy podatkowe stwierdziły, że objęcie udziałów w spółce dłużnika spowoduje powstanie przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT). Wykluczyły jednak – powołując się na art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy – możliwość uznania za koszt wartości nominalnej wierzytelności wnoszonej do spółki. Przepis ten pozwala zaliczyć do kosztów jedynie wartość wkładów niepieniężnych innych niż udziały, akcje lub wartości niematerialne czy prawne (a wierzytelność nie zaliczała się do żadnej z tych kategorii) i tylko wtedy, gdy wydatki na ich nabycie nie były już wcześniej zakwalifikowane do kosztów. Tymczasem spółka zbyła należącą do niej nieruchomość, po czym rozpoznała należny przychód i zaliczyła do kosztów podatkowych niezamortyzowaną wartość środka trwałego. Zdaniem fiskusa, skoro wydatki zostały już raz zaliczone do kosztów, nie mogą być uznane za koszt po raz drugi. Potwierdził to WSA.

W wyroku tym brak jednak konsekwencji. Zarówno fiskus, jak i sąd sprzeciwiają się „podwójnemu” uznaniu wydatku za koszt, ale jednocześnie nie widzą problemu w „podwójnym” rozpoznaniu przychodu. Tymczasem sprzedając nieruchomość, podatnik rozpoznał już raz przychód do opodatkowania. Jeśli przyjmiemy, że wnosząc wierzytelność musi ponownie rozpoznać przychód, a jednocześnie nie ma już prawa do zaliczenia wartości wierzytelności do kosztów podatkowych, znajdzie się w niekorzystnym położeniu.

Wkład wnoszony na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego jest pieniężny, przychód z objęcia udziałów powstanie zatem z chwilą ich zbycia

Wydaje się, że w sytuacji kiedy wierzyciel wnosi swoją wierzytelność do spółki – dłużnika – w zamian za udziały w kapitale zakładowym, zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, który interpretowany a contrario pozwala zaliczyć do kosztów stratę z odpłatnego zbycia wierzytelności, o ile była wcześniej rozpoznana jako przychód należny. Argumentacja ta jest jednak ryzykowna. Związane jest to z uznaniem art. 15 ust. 1j za przepis szczególny w stosunku do art. 16 ust. 1 pkt 39. Pierwszy dotyczy wniesienia aportu do spółki, którym może być również wierzytelność. Drugi – odpłatnego zbycia wierzytelności. Jeśli przyjmiemy, że wniesienie wierzytelności aportem do spółki jest rodzajem jej odpłatnego zbycia, art. 16 ust. 1 pkt 39 ma bez wątpienia charakter bardziej ogólny niż art. 15 ust. 1j.

Dokonując konwersji wierzytelności przysługującej wobec dłużnika na udziały w jego kapitale zakładowym, można jednak osiągnąć korzystne skutki podatkowe, i to bez konieczności toczenia walk z organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi. Kluczem do sukcesu jest zastosowanie właściwej metody konwersji wierzytelności na udziały w spółce. Art. 14 § 4 kodeksu spółek handlowych dopuszcza możliwość umownego potrącenia wierzytelności wspólnika z wierzytelnością spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów. Tym samym nie powinno być już wątpliwości związanych z dopuszczalnością konwersji wierzytelności poprzez potrącenie wzajemnych roszczeń przysługujących wierzycielowi i spółce. Pomocny w tym wypadku może być wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r.

Sąd stwierdził w nim, że „o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego, decyduje treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki”. Przyznanie nowych udziałów dotychczasowemu wierzycielowi spółki wymaga podwyższenia kapitału zakładowego, a to nastąpić może tylko poprzez zmianę umowy spółki, do czego wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. Uchwała ta powinna określać rodzaj wkładów, jakie zostaną wniesione do spółki na pokrycie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby wspólnicy uczestniczący w zgromadzeniu zadecydowali, że nowe udziały obejmowane przez spółkę – wierzyciela – pokryte zostaną wkładem pieniężnym, a następnie, składając stosowne oświadczenie woli, potrącili wzajemną wierzytelność przysługującą spółce dłużnikowi z wierzytelnością przysługującą spółce wierzycielowi.

Podatnik dokonujący konwersji swoich wierzytelności na udziały nie wnosi aportu do spółki. Nie powinien zatem mieć zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Wkład podatnika wnoszony na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego jest wkładem pieniężnym, a więc przychód z objęcia udziałów w spółce nie powstanie z momentem ich objęcia, lecz dopiero z chwilą zbycia. Jednocześnie nie trzeba – w takiej sytuacji – zastanawiać się, czy koszty uzyskania przychodu związanego z konwersją wierzytelności na udziały są regulowane przez art. 15 ust. 1j pkt 3, czy przez dotyczący ogólnie odpłatnego zbycia wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39. Stosując model konwersji wierzytelności polegający na potrąceniu wzajemnych wierzytelności pieniężnych, obydwa wspomniane przepisy nie miałyby zastosowania. Pierwszy z tego powodu, że dotyczy kosztów uzyskania przychodów w przypadku wnoszenia aportu do spółki (co przy konwersji polegającej na potrąceniu wierzytelności nie następuje), drugi – dlatego że reguluje kwestię kosztów w sytuacji odpłatnego zbycia wierzytelności (co również nie dotyczy konwersji rozumianej jako potrącenie). Przepisem, który znalazłby tu zastosowanie, jest art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Mówi on, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki na nabycie tych udziałów lub akcji, i nie zawiera żadnych dodatkowych warunków.

Przeprowadzenie zatem konwersji wierzytelności na udziały poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności byłoby na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych tożsame z objęciem udziałów w spółce dłużniku za wkłady pieniężne, ze wszystkimi płynącymi z tego konsekwencjami, m.in. z opóźnionym momentem rozpoznania przychodu oraz możliwością zaliczenia do kosztów podatkowych „wydatku na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Potwierdził to Świętokrzyski Urząd Skarbowy w interpretacji z 20 września 2006 r.

Autor jest asystentem w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy KPMG

Konwersja na udziały w postaci potrącenia wierzytelności pieniężnych może mieć korzystne skutki z podatkowego punktu widzenia nie tylko, gdy chodzi o możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości wierzytelności przysługującej wobec spółki – dłużnika. Proponowana konstrukcja prawna konwersji może prowadzić do wyeliminowania negatywnych skutków związanych z ograniczeniami w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce zależnej przez spółkę dominującą posiadającą określony procentowo udział w kapitale tej spółki, w części, w której pożyczka ta przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki zależnej. Jednocześnie art. 16 ust. 7 ustawy mówi, że wartość kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaką pokryto wierzytelnościami z pożyczek (kredytów) oraz z odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki.

Spółka X posiada 50 proc. udziałów w spółce Y. Kapitał zakładowy spółki Y wynosi 50 000 zł. Spółka X udziela spółce Y pożyczki w wysokości 4 000 000 zł. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT spółka Y może zaliczyć do kosztów podatkowych wyłącznie odsetki od kwoty pożyczki nieprzekraczającej trzykrotności jej kapitału zakładowego, czyli od 150 000 zł. W związku z tymi ograniczeniami obydwie spółki decydują się na konwersję części wierzytelności przysługującej spółce X z tytułu pożyczki na udziały w kapitale zakładowym spółki Y. Konwersja ta jest dokonana poprzez wniesienie do spółki Y przez spółkę X wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności w wysokości 1 000 000 zł. Kapitał zakładowy spółki Y powiększa się do 1 050 000 zł. Spółka Y mogłaby twierdzić, że po tej operacji może zaliczyć do kosztów odsetki od całej pozostałej do spłacenia pożyczki udzielonej przez spółkę X, bo teraz nie przekracza ona trzykrotności jej kapitału zakładowego (3 x 1 050 000 > 3 000 000). Jednak art. 16 ust. 7 ustawy o CIT mówi, że przy obliczaniu kapitału zakładowego dla celów cienkiej kapitalizacji nie uwzględnia się tej części kapitału spółki, która pokryta została wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki. Tym samym kapitał zakładowy spółki Y dla celów ustalenia limitów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, wynosi nadal 150 000 zł.

Sytuacja taka sama, jak we wcześniejszym przykładzie, jednak teraz zgromadzenie wspólników spółki Y postanawia w uchwale, że spółka X pokryje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym wkładem pieniężnym. Potem obydwie spółki dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych. Art. 16 ust. 7 ustawy o CIT nie znajduje w takiej sytuacji zastosowania, bo nie doszło do pokrycia kapitału zakładowego spółki Y wierzytelnością z pożyczki. Tym samym spółka Y może zaliczyć do kosztów podatkowych odsetki od całej pozostałej do spłacenia pożyczki udzielonej jej przez spółkę X, czyli od 3 000 000 zł.