Oczywiście odsetki muszą spełnić podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów. Przypomnijmy – zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) kosztem uzyskania przychodu jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc o kwalifikacji odsetek do kosztów decydować będzie zasadniczo związek danej pożyczki (kredytu) z przychodem. Przy czym to nie rodzaj pożyczki czy kredytu świadczy o jego przeznaczeniu. Przykładowo podatnik może przecież zaciągnąć kredyt konsumencki i spożytkować go w sposób mogący wpłynąć na powstanie przychodu lub zabezpieczenie jego źródła. W takim wypadku rodzaj kredytu nie powinien stanąć na przeszkodzie w ujęciu odsetek w koszty podatkowe.

Poza tym, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów nie zaliczymy odsetek naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych. Kosztem podatkowym są więc odsetki, które zostały zapłacone wierzycielowi.

Katalog określony w art. 16 ust. 1 zawiera również inne regulacje, które ograniczają możliwość zaliczenia nawet wypłaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to w szczególności odsetek:

[ul][li]od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji (art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT),[/li]

[li]od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT),[/li]

[li]od dopłat, dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o CIT),[/li]

[li]o charakterze sankcji (art. 16 ust. 1 pkt 18, 19 oraz 21 ustawy o CIT),[/li]

[li]objętych ograniczeniami wynikającymi z niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o CIT).[/li][/ul]

Nie są natomiast kosztem wydatki na samą spłatę pożyczek (kredytów). Mówi o tym art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT. Wyjątek to skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (szerzej napiszemy o nich w następnym odcinku cyklu).

W przypadku zaciągnięcia pożyczki w celu wypłacenia dywidendy zdania na temat możliwości zaliczenia odsetek do kosztów są podzielone. [b]Łódzki Urząd Skarbowy w postanowieniu z 17 stycznia 2007 r. (ŁUS-II-2-423/191/06/AG)[/b] uznał, że „zaciągnięcie kredytu na sfinansowanie dywidendy, której wypłata jest jedną z charakterystycznych cech spółek kapitałowych, uznać należy za działanie zmierzające do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, spełniające przesłanki art. 15 ust. 1 ww. ustawy o CIT”. Tak też stwierdził [b]Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 2 listopada 2006 r. (ZD/4061-190/06)[/b]. Odmienne stanowisko natomiast zajął Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, uznając, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na wypłatę dywidendy nie będą kosztem uzyskania przychodu ([b]interpretacja z 18 października 2005 r., 1472/ROP1/423-227-252/05/JL[/b]). Urząd stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik zaciąga pożyczkę, chcąc uniknąć hipotetycznego obciążenia go zobowiązaniem z tytułu nieodpłatnego świadczenia w razie zatrzymania dywidendy, nie zostaje spełniona przesłanka związku wydatku na obsługę zadłużenia z przychodem.

Wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby do kosztów podatkowych zaliczyć odsetki od zobowiązań handlowych, np. wypłacane na podstawie ustawy z 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych. Dla przypomnienia, na podstawie tej ustawy strony umów zawieranych w związku z ich działalnością gospodarczą mogą domagać się lub są zobowiązane do zapłaty odsetek w przypadku opóźnień w płatności za wykonaną usługę czy dostarczony towar. Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, będący zamkniętym katalogiem wyłączeń z wydatków zaliczanych do kosztów podatkowych, nie zawiera przepisu ograniczającego taką możliwość. Wręcz przeciwnie mówi, że jedynie niewypłacone odsetki od zobowiązań nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11).

Co do zasady można również uznać za koszty uzyskania przychodów odsetki od zobowiązań, które były przedmiotem konwersji na kapitał zakładowy. Takie stanowisko zajął [b]Opolski Urząd Skarbowy w postanowieniu z 15 grudnia 2006 r. (PD/423-36/MM/06)[/b]. Jego zdaniem momentem uznania odsetek za koszty będzie moment faktycznej konwersji, czyli dzień wpisu podwyższenia kapitału zakładowego spółki do Krajowego Rejestru Sądowego.

W przypadku przeznaczenia pożyczki (kredytu) na wytworzenie środka trwałego punktem granicznym dla zaliczenia odsetek do kosztów będzie moment oddania inwestycji do używania. Do tej chwili odsetki będą zwiększały wartość początkową środka trwałego, w związku z czym będą rozliczane w czasie w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Od momentu oddania środka trwałego do używania odsetki pozostałe do spłacenia będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych bieżącego okresu. [b]Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 23 maja 2006 r. (ZD/406-41-2/CIT/06)[/b] zauważył, że „dla ustalenia wartości początkowej środka trwałego decydującym jest okres, za jaki odsetki są naliczane, a nie data ich naliczenia (…) natomiast odsetki naliczone od dnia następującego po dniu oddania środków trwałych do używania będą stanowiły koszt uzyskania przychodów z chwilą zapłacenia tych odsetek przez spółkę”.

Konstrukcja ta odpowiada ogólnym zasadom postępowania ze środkami trwałymi, które rozlicza się poprzez odpisy amortyzacyjne.

Pewne wątpliwości mogą powstać w sytuacji, w której pożyczkę (kredyt) zaciągnięto na zakup gruntu. Wydaje się, że w większości przypadków grunt może zostać przekazany do używania już w momencie jego wydania. Odsetki wypłacone w związku z zaciągniętą na jego nabycie pożyczką (kredyt) po wprowadzeniu gruntu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinny stanowić koszty w momencie ich zapłaty.

W przypadku zaciągnięcia kredytu (pożyczki) w celu nabycia akcji innej spółki zasadniczo odsetki powinny stanowić koszty w momencie ich zapłaty. Nie powinny więc być traktowane jako wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Takie korzystne dla podatników stanowisko zajęły [b]Lubuski Urząd Skarbowy w interpretacji z 22 maja 2006 r. (LUS/I-3/423/7-P/06/JW) i Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie 6 maja 2006 r. (1472/ROP 1/423-70/146/06/ DP)[/b].

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT nie są kosztem uzyskania przychodów odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W tej sprawie stanowisko zajął minister finansów w odpowiedzi na interpelację poselską z 6 sierpnia 2002 r., w której m.in. wskazał, że przykładem takiej sytuacji może być udzielenie spółce jawnej przez jej wspólnika będącego osobą prawną oprocentowanej pożyczki. Minister potwierdził jednakże, że odsetki takie będą kosztem dla pozostałych wspólników.

[ramka][b]Sankcja za uchybienia[/b]

Katalog wydatków z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, które nie mogą stanowić kosztów, obejmuje również przypadki dotyczące odsetek o charakterze sankcyjnym. Zasadniczo nie mogą zatem być kosztem uzyskania przychodów odsetki:

[ul][li]wypłacane w wyniku orzeczonych kar pieniężnych i grzywien w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia (art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT),[/li]

[li]związane z karami, opłatami i odszkodowaniami z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska bądź też uchybieniami w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o CIT),[/li]

[li]odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych oraz innych podlegających przepisom ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT).[/li][/ul][/ramka]

[i]Justyna Bielik jest konsultantką w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte

Joanna Zawiejska-Rataj jest starszą konsultantką w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte

Tomasz Walczak jest starszym menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte[/i]