Najwięcej problemów firmy mają z kosztami

Koszty uzyskania przychodów to czołowe problemy podatkowe – ważne w praktyce, a zarazem gruntownie rozpracowane w doktrynie prawa podatkowego wspartej bogatym orzecznictwem sądowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjątki wymienia art. 16 ust. 1 updop. Przepis o takiej samej konstrukcji znajdziemy również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przytoczoną powyżej skromną formułą mamy już kilkanaście lat doświadczeń. Z tym że początkowo przepis nie mówił o „zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów”, zamiast tego zezwalając na odliczenie „kosztów funkcjonowania osoby prawnej”. Jednak zaraz potem tę ostatnią kategorię usunięto – tak że w latach 1993 – 2006 przepis wymagał, aby koszt podatkowy był poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodów.

Ten ogólny warunek spowodował wiele sporów podatników z władzami skarbowymi. Wyroki sądów administracyjnych stopniowo wypełniały treścią ten przepis, z czasem sprzyjając coraz bardziej liberalnemu rozumieniu związku kosztów z przychodami (patrz ramka).

Te orzeczenia doprowadziły do zmiany przepisów i wprowadzenia do art. 15 ust. 1 updop (od 1 stycznia 2007 r.) kryterium „zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”. Nawet obecna poszerzona formuła nie rozwiązuje jednak wszystkich problemów.

Katalog wyłączeń z art. 16 ust. 1 updop zawiera ponad 60 kategorii. Niektóre z nich są uzasadnione. Dotyczy to np. wydatków o charakterze kapitałowym (które stają się kosztem podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne) czy też podatku dochodowego. Dla wielu innych trudno jednak znaleźć racjonalne powody. Poniżej wspomnimy o trzech takich przypadkach, lecz przykłady można by mnożyć.

Ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych koszty zaniechanych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 41 updop). Tłumaczy się to tym, że Skarb Państwa nie powinien ponosić ciężaru nietrafnych decyzji podatników. Tymczasem często odstąpienie od inwestycji w jej trakcie nie oznacza, że rozpoczynając ją, popełniono błąd. Może być to spowodowane zmianą warunków gospodarczych, skutkiem czego dalsze prowadzenie projektu staje się nieracjonalne. Co ciekawe – przedsiębiorcy mogą odliczyć poniesione koszty prac rozwojowych, które nie zostały uwieńczone sukcesem, to znaczy nie doprowadziły do powstania wartości niematerialnych i prawnych (art. 15 ust. 4a updop). Tu ustawodawca był więc łaskawszy. Czy istnieje jednak uzasadnienie dla odmiennego traktowania podatkowego dwóch opisanych kategorii wydatków?

Niezrozumiałe jest też wykluczenie z kosztów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 updop). Zmiana taka może być – i w praktyce prawie zawsze jest – podyktowana potrzebami rynku, jest więc w pełni zasadna i racjonalna. W konsekwencji podatnik powinien być uprawniony do rozliczenia związanego z nią kosztu.

Kosztami nie są też – z pewnymi wyjątkami – składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa (art. 16 ust. 1 pkt 37 updop). Trudno to zaakceptować, ponieważ wstąpienie do wielu organizacji ma uzasadnienie biznesowe – sprzyja budowaniu marki, poszerzaniu profesjonalnych kontaktów czy wręcz zdobywaniu nowych klientów. Nie ma w tym wypadku znaczenia, że przedsiębiorca nie ma obowiązku członkostwa, skoro jest ono pożyteczne z punktu widzenia jego działalności gospodarczej. Przykładem mogą być niektóre organizacje zrzeszające firmy z określonej branży czy też międzynarodowe izby przemysłowo-handlowe. Trudno zrozumieć, jakie przesłanki kierowały ustawodawcą, który zabronił uwzględniania składek na ich rzecz w rachunku podatkowym przedsiębiorcy.

Dodatkowe problemy pojawiają się w postępowaniu podatkowym, gdy urzędnicy badają odliczone przez podatnika koszty. Ordynacja podatkowa nie pozostawia wątpliwości, że organy podatkowe są obowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Zdarza się, że obowiązek ten nie jest realizowany – urzędnicy zachowują się biernie, od podatnika oczekując pomysłowości w dowodzeniu, że dany wydatek spełnia kryteria umożliwiające zaliczenie go do kosztów podatkowych.

Nie można zaprzeczyć, że współdziałanie podatnika jest zwykle potrzebne – bez niego organowi prowadzącemu postępowanie trudno byłoby zgromadzić dowody. Jednak w pierwszej kolejności to fiskus powinien poszukiwać odpowiedzi, czy dane usługi były rzeczywiście wykonane i czy są związane z działalnością (np. poprosić podatnika o wskazanie świadków, których można byłoby przesłuchać na taką okoliczność). Nie można więc zgodzić się z jednoznaczną tezą wyroku NSA z 8 grudnia 2006 r. (II FSK 1503/05): „z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągnięciem lub nawet zamierzonym przychodem”.

Nierzadko organy traktują koszty uzyskania przychodu jako swoisty przywilej czy ulgę podatkową. Jest to nieprawidłowe. Koszt to element kalkulacyjny niezbędny w obliczeniu podstawy opodatkowania – dochodu. Na gruncie polskiego systemu podatkowego opodatkowany jest bowiem co do zasady dochód, a nie przychód. Koszt jest więc fundamentalną konstrukcją podatku dochodowego na równi z przychodem.

Organ prowadzący postępowanie musi więc nie tylko zbadać, czy podatnik był uprawniony do odliczenia kosztów, ale także uwzględnić przy obliczaniu dochodu wydatki, których pierwotnie nie zaliczył do kosztów sam podatnik, choć był do tego uprawniony.

Art. 15 ust. 1 updop wciąż nie wyklucza zawężającej interpretacji kryterium zaliczenia do kosztów. Świadectwem tego są spory dotyczące pewnych kategorii wydatków, np. kosztów pozyskania kredytu finansującego wypłatę dywidendy czy też kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W obu tych przypadkach praktyka organów podatkowych i orzecznictwo sądów są rozbieżne. Obok wyroków, w których – zdaniem autorów prawidłowo – sądy opowiedziały się za możliwością rozpoznania kosztu, pojawiają się orzeczenia, w których sąd zajmuje stanowisko restrykcyjne. Podobnie podatnicy nie mają pełnej jasności co do rozliczenia kosztów związanych z zaprzestaniem używania inwestycji w obcym środku trwałym czy też kar umownych związanych z przedterminowym rozwiązaniem umowy.

Odrębnym problemem jest kwestia stosunkowo niskiej świadomości ekonomicznej części urzędników podatkowych. Rzeczywistość gospodarcza staje się coraz bardziej złożona, pojawiają się nowe technologie, w obrocie gospodarczym funkcjonują umowy nieznane jeszcze kilkanaście lat temu. Tymczasem część urzędników ma tendencję do uproszczonego postrzegania biznesu, oczekując wystąpienia czytelnej relacji koszt – przychód. Relacji, która w wielu wypadkach wystąpić nie może. Z takiego podejścia wynikają problemy wręcz anegdotyczne, jak zakwestionowanie przez urząd kontroli skarbowej kosztów korzystania z poczty elektronicznej pod zarzutem, że jest to „system służący do przesyłania tajnych informacji na rzecz zagranicznego udziałowca”, czy niebotycznych z perspektywy lokalnej kosztów badania sprawozdań finansowych przeprowadzonego przez „rzekomo renomowaną, a nikomu bliżej nieznaną” międzynarodową firmę audytorską. Z pewnością do śmiechu nie było podatnikom zmuszonym do zmierzenia się z takimi zarzutami. Chcąc usprawiedliwiać administrację, trzeba przyznać, że o ile tak oczywiste błędy zdarzały się kilkanaście lat temu, o tyle w dzisiejszej rzeczywistości są już nie do pomyślenia.

Może więc problem leży nie tylko w nadmiernie szerokim katalogu wyłączeń i niektórych wątpliwych pozycjach w nim zawartych, lecz w niedoskonałej konstrukcji omawianej regulacji. Zbyt skomplikowana generuje bowiem spory.

Alternatywą dla art. 15 ust. 1 updop w obecnym brzmieniu jest regulacja o odmiennej budowie, bardziej ogólna. Unormowanie takie przewidywałoby po prostu, że kosztem uzyskania przychodów są wszystkie koszty, które zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (potrącalne nie byłyby jedynie wydatki na cele prywatne). Inne, godne rozważenia, rozwiązanie polega na przyjęciu jako podstawy opodatkowania zysku brutto wykazanego dla celów rachunkowych (korygowanego ewentualnie o pewne rodzaje wydatków, nieuznawanych za koszty podatkowe).

Tak ukształtowany przepis mógłby spotkać się z krytyką, jako nadmiernie pojemny. Należy jednak pamiętać, że w normalnych warunkach przedsiębiorca nie będzie sztucznie zwiększał swoich kosztów, traktując to jako sposób na zmniejszenie obciążeń podatkowych. Przecież rozpoznając koszt podatkowy, będzie w stanie odzyskać najwyżej 19 proc. z wyłożonej kwoty. Wyjątkiem mogą być próby przerzucania dochodu na podmioty powiązane, lecz ewentualnym nadużyciom tego rodzaju mogą skutecznie zapobiegać przepisy o cenach transferowych.

Zaletą wskazanych rozwiązań jest nie tylko zasadna naszym zdaniem liberalizacja kryterium potrącalności kosztów, ale także znaczne uproszczenie regulacji – zwłaszcza jeśli ogólnie zakreślonej klauzuli kosztowej będą towarzyszyć nieliczne tylko, łatwe do opanowania i uzasadnione wyjątki.

Podobne przepisy, bardziej ogólne od naszych, obowiązują w systemach podatkowych wielu krajów (np. w Holandii, Szwecji, Niemczech). W kontekście zapowiedzi o uproszczeniu systemu podatkowego polski ustawodawca podatkowy ma więc dobry materiał do przemyśleń.

Orzecznictwo sądowe daje kilka wskazówek, jak rozumieć kryteria zaliczania wydatków do kosztów podatkowych. Nie oznacza to, niestety, że nie zdarzają się orzeczenia o innej treści.