Pierwsze próby zapobiegania obejściu prawa podatkowego w Polsce wiązały się z wykorzystaniem przez sądy i organy podatkowe art. 58 kodeksu cywilnego. Przepis ten mówi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą lub zasadami współżycia społecznego albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna.

Ostatecznie w orzecznictwie i nauce prawa przyjęto jednak, że zakres i charakter przytoczonego przepisu uniemożliwia jego stosowanie na gruncie prawa podatkowego. Wymagałoby to wskazania normy prawnej, którą naruszają strony, dokonując czynności zgodnej z prawem, lecz zmierzającej do ograniczenia ciężaru podatkowego. A takiej normy nie ma.

Ponadto skutkiem zastosowania art. 58 k.c. jest nieważność czynności prawnej. Tymczasem organy podatkowe chciałyby uznać taką czynność wyłącznie za bezskuteczną względem nich i określić skutki podatkowe z jej pominięciem, co na podstawie art. 58 k.c. nie wchodzi w grę.

Drugim krokiem było wprowadzenie od 1 stycznia 2003 r. art. 24a i 24b ordynacji podatkowej (dalej op). Pierwszy z przepisów dotyczył ustalania treści czynności prawnych oraz czynności pozornych i ich skutków podatkowych, natomiast drugi – bezpośrednio obejścia prawa podatkowego.

W razie ukrycia przez strony „rzeczywistej” czynności prawnej pod inną oficjalnie ujawnioną, tj. wystąpienia czynności pozornej, na podstawie art. 24a organy podatkowe mogły wywieść skutki podatkowe z czynności ukrytej.

Z kolei art. 24b uprawniał organy podatkowe do pominięcia przy rozstrzyganiu spraw podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym.

Ponadto, jeżeli strony, dokonując takiej czynności, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia była inna czynność prawna, organy podatkowe mogły wywodzić skutki podatkowe z tej innej czynności prawnej.

Skład siedmiu sędziów NSA w wyroku z 24 listopada 2003 r. (FSA 3/03, wydanym w głośnej sprawie Optimusa) orzekł, że przed datą wejścia w życie art. 24b op praktyka kwestionowania skutków podatkowych czynności ze względu na korzyści podatkowe była pozbawiona podstaw prawnych.

Ten przepis został uznany za niekonstytucyjny, ze względu na to, że posługiwał się niedoprecyzowanymi i ogólnymi sformułowaniami (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 maja 2004 r., K 4/03). TK uzasadniał, że nie spełnia on standardów przyzwoitej legislacji, a zwroty: „nie można było oczekiwać” czy „inne istotne korzyści” są nieprecyzyjne i nie dają szansy na stworzenie jednolitej linii orzeczniczej. Niejasność i wieloznaczność regulacji sprawia, że obywatel nie ma możliwości przewidywania konsekwencji prawnych swoich czynów.

Po orzeczeniu TK ustawodawca usunął art. 24a oraz 24b i 1 września 2005 r. wprowadził do ordynacji podatkowej nową regulację – art. 199a.

W pierwszych dwóch paragrafach tego przepisu, które dotyczą ustalania treści czynności prawnych oraz skutków podatkowych czynności pozornych, powtórzono treść art. 24a. W § 3 z kolei wprowadzono zupełnie nowe rozwiązanie – zobowiązano organy podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, gdy wystąpią wątpliwości w tym zakresie.

Ta regulacja także była badana przez TK, który nie dopatrzył się w niej sprzeczności z konstytucją (wyrok z 14 czerwca 2006 r., K 53/05).

Trybunał uznał, że włączenie sądów powszechnych do ustalania istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym są związane skutki podatkowe, ogranicza niebezpieczeństwo wydawania arbitralnych rozstrzygnięć przez organy administracji publicznej i rozszerza zakres sądowych gwarancji sprawiedliwego rozpatrzenia spraw podatkowych.

Art. 199a nie zawiera klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie odwołuje się do przesłanek charakterystycznych dla takiej klauzuli – korzyści podatkowych oraz nietypowego ukształtowania podjętych przez podatnika czynności. Mimo to nie można wykluczyć ryzyka, że w praktyce organy podatkowe będą chciały kwestionować skutki podatkowe czynności zmierzających wyłącznie do osiągnięcia korzyści podatkowych. Podkreślmy wyraźnie – nie ma po temu odpowiedniej podstawy prawnej. Co więcej, podatników chroni również obowiązek organów podatkowych do występowania do sądów powszechnych, gdy w sprawie wystąpią wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. Powinno to zapobiegać próbom samowolnego wykorzystania przez organy podatkowe do zwalczania obejścia prawa podatkowego przepisów kodeksu cywilnego dotyczących czynności pozornych (jak stwierdziliśmy, do tego nieodpowiednich).

Szkopuł w tym, że w okolicznościach danej sprawy może nie być jasne, czy powstały „wątpliwości” co do istnienia stosunku prawnego. Z dotychczasowych orzeczeń można wywieść, że wątpliwości takie zachodzą np. wtedy, gdy twierdzenia stron umowy są ze sobą niezgodne lub nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. Zdarza się, nawet w razie ewidentnych rozbieżności pomiędzy podjętymi przez strony czynnościami a ich interpretacją przez organy podatkowe, że te ostatnie, chcąc uniknąć procesu przed sądem powszechnym i licząc na korzystny wyrok sądu administracyjnego, uznają sytuację za wystarczająco wyjaśnioną i zmieniają skutki tych czynności na płaszczyźnie podatkowej.

Również orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie jest niejednolite. Przykładowo w wyroku z 18 czerwca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 603/07) nie dostrzegł uchybień w działaniach organów podatkowych, które przekwalifikowały weksel, użyty przez strony do wykreowania źródła finansowania konkretnej transakcji, na umowę pożyczki. Sąd wskazał, że w tej sprawie organy były w pełni uprawnione do samodzielnej oceny, czy pomiędzy stronami zaszła określona czynność cywilnoprawna, i nie były obowiązane wystąpić z powództwem do sądu powszechnego.

W wyroku z 9 sierpnia 2007 r. WSA w Krakowie z (I SA/Kr 296/06) natomiast wskazał, że jeżeli z materiału dowodowego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, od którego zależą skutki podatkowe (np. gdy jedna strona twierdzi, że zawarta umowa była fikcyjna, druga temu przeczy), organ podatkowy ma obowiązek wystąpić o ich wyjaśnienie do sądu powszechnego.

Autor jest starszym konsultantem w Accreo Taxand sp. z o.o., autorka jest menedżerem w tej firmie