Czy potrącenie także jest zapłatą

Karolina Puczyńska-Łada

Pojawia się jednak pytanie, czy wprowadzenie takiego zapisu miało być doprecyzowaniem, czy zmianą przepisów?Moim zdaniem kwestia ta nadal może budzić wątpliwości. I to mimo wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2007 r. (III SA/Wa 4198/2006). WSA orzekł, że poniesienie kosztu następuje tylko przez jego zapłatę, a zatem faktyczne przekazanie określonej kwoty (w sposób bezgotówkowy lub gotówką).Sąd rozstrzygał sprawę rozliczania różnic kursowych w razie uregulowania wzajemnych zobowiązań i należności w formie kompensaty jeszcze na gruncie starych przepisów, obowiązujących przed 1 stycznia tego roku.

Przedmiotem sporu między podatnikiem a organami podatkowymi było to, czy rozliczenie należności w formie potrącenia uprawnia spółkę do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych. System wielostronnych rozliczeń odbywających się bez przepływu pieniądza z przyczyn ekonomicznych i organizacyjnych funkcjonuje w wielu korporacjach międzynarodowych. W wielu z nich, i podobnie było w analizowanej sytuacji, rozliczenia takie odbywają się bez pośrednictwa banku, a za potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań spółek z grupy z tytułu operacji towarowych i usługowych odpowiada jedna ze spółek. Podatnik miał wątpliwości, czy powinien rozpoznać różnice kursowe związane zarówno z przychodami, jak i kosztami spółki. Zwrócił się więc do urzędu skarbowego o interpretację przepisów, z którą się nie zgodził, sięgając do kolejnych dostępnych środków odwoławczych.

Organy podatkowe dowodziły, że „potrącenie” i „zapłata” nie są pojęciami tożsamymi. W pojęciu „zapłaty” – której zaistnienie jest, jak wskazano, niezbędne dla powstania różnic kursowych – nie mieści się bowiem potrącenie. W rezultacie, w wyniku rozliczenia należności i zobowiązań spółki wyrażonych w walutach obcych w formie potrącenia/kompensaty/nettingu, nie powstają różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. WSA podzielił ten pogląd.Przypomnijmy, że jest on zbieżny z poglądem wyrażonym przez Ministerstwo Finansów, opierającym się na założeniu, że w wyniku potrącenia nie dochodzi do rzeczywistego przepływu pieniądza. Jak wskazywało ministerstwo: „Choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności, to nie można uznać, iż jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi – w kasowym ujęciu – utratą lub wzrostem wartości waluty” (pismo z 19 grudnia 2002 r., PB4/KGK-8214-2292-335/02). W efekcie różnice kursowe powstałe między dniem uzyskania przychodu bądź zarachowania kosztu a dniem dokonania kompensaty, jako różnice niezrealizowane, mogły zostać uwzględnione wyłącznie w rachunku bilansowym spółki.

Warto zwrócić uwagę, że stanowisko to opierało się przede wszystkim na interpretacji pojęcia „zapłata”, które w ustawie nie zostało zdefiniowane. To że pojawiało się ono w przepisach obok takich niedookreślonych terminów jak „zarachowanie” czy „poniesienie”, interpretowano jako świadome działanie ustawodawcy, który celowo rozróżnia wskazane pojęcia. Tym samym, mimo że uregulowanie płatności w formie kompensaty ma swój finansowy wymiar związany z różnymi kursami walut, podatnikom odmawiano prawa do uwzględnienia tak powstałych różnic kursowych w rozliczeniach podatkowych.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) przyniosła zasadniczą zmianę w zakresie rozliczania różnic kursowych. Poza fundamentalnymi zmianami, jakie wprowadziła, istotne były również te o charakterze „porządkującym”. Za taką bowiem, jak się wydaje, należy uznać uregulowanie, że za dzień zapłaty uważa się „dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności” (art. 15a ust. 7 updop). Identyczną regulację zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.W komentarzach dotyczących nowelizacji podnoszono wątpliwość, czy wyraźne wskazanie w ustawie, że potrącenie jest traktowane jako zapłata, jest tylko wyeliminowaniem z przepisów dotychczasowych wątpliwości, czy należy to uznać za zmianę przepisów? Wyrok warszawskiego WSA nie daje jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie. Analizuje stare przepisy i cel ustawodawcy w nich zawarty, abstrahując od nowego brzmienia ustawy. Wydaje się więc, że w odniesieniu do rozliczeń podatkowych za lata, co do których okres przedawnienia jeszcze nie minął, kwestia powstawania różnic kursowych przy kompensacie pozostaje nadal otwarta.

Autorka jest doradcą podatkowym w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy