W artykule z 2 sierpnia br. "Bez certyfikatu trzeba płacić podatek" Danuta Denkiewicz postawiła tezę, że jeżeli zagraniczny menedżer po upływie 183 dni pobytu w Polsce przedstawi zatrudniającej go tutaj spółce zagraniczny certyfikat rezydencji, to potwierdza w ten sposób, że jest w Polsce objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym. W konsekwencji płatnik - zatrudniająca go spółka, uprawniony jest do obliczenia i poboru 20 proc. ryczałtu od przychodu uzyskiwanego przez obcokrajowca z tytułu umowy menedżerskiej.

Bez wątpienia z takim rozwiązaniem mieliśmy do czynienia jeszcze w ubiegłym roku. Jednak na skutek zmiany definicji polskiej rezydencji podatkowej osób fizycznych (miejsca zamieszkania dla celów podatkowych) sytuacja związana z ustalaniem rezydencji obcokrajowców w trakcie roku podatkowego znacznie się skomplikowała. Problem ten dotyczy nie tylko zainteresowanej osoby, tj. zagranicznego menedżera, ale również płatnika.

Od 1 stycznia 2007 r. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się osobę fizyczną, która:

- ma w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

- przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w tym roku podatkowym (art. 3 ust. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej updof).

Spełnienie jednej z tych dwóch przesłanek oznaczać może, że osoba fizyczna posiada w Polsce miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednak ustalenie polskiej rezydencji podatkowej osoby fizycznej następuje z uwzględnieniem postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska (art. 4 a updof).

Zarówno w konwencji modelowej OECD, na której wzorowane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę, jak również w poszczególnych umowach zawieranych przez Polskę przyjmuje się, że kwestie miejsca zamieszkania osoby fizycznej rozstrzygają przepisy wewnętrzne umawiających się państw. W momencie ewentualnej kolizji tych wewnętrznych norm zastosowanie mają przepisy konkretnej umowy. Do sytuacji takiej dochodzi wtedy, gdy osoba fizyczna zgodnie z wewnętrznymi przepisami umawiających się państw posiada miejsce zamieszkania w obu tych państwach. W konsekwencji rezydencję podatkową takiej osoby ustala się dopiero na podstawie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zastosowanie przepisów konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczących rezydencji podatkowej osoby fizycznej, jest m.in. konsekwencją założenia, że podatnik może posiadać tylko jedno miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Tylko jedno z umawiających się państw jest uprawnione do opodatkowania jego wszystkich dochodów, uzyskiwanych w kraju i za granicą (nieograniczony obowiązek podatkowy). Oznacza to, że w drugim z tych państw podatnik mieć będzie ograniczony obowiązek podatkowy, tj. co do zasady w tym państwie będzie opodatkowany tylko dochód w nim uzyskany. Dlatego też, wobec kolizji wewnętrznych przepisów regulujących rezydencję podatkową osoby fizycznej, przyjmuje się, że kwestia ta ustalana jest zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przykładowo umowa z Austrią zakłada, że w takiej sytuacji rezydencję podatkową osoby fizycznej określa się według następujących zasad:

- jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),

- jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa,

- jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem,

- jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Jednak kolejność poszczególnych przesłanek, których ustalenie przesądza o polskiej lub "zagranicznej" rezydencji podatkowej osoby fizycznej, nie jest identyczna w poszczególnych zawieranych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dlatego na ogół kwestie te możliwe są do ustalenia dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Szkopuł w tym, że w niektórych sytuacjach sprawa rezydencji podatkowej obcokrajowca wpływa na sposób opodatkowania jego dochodów uzyskiwanych w Polsce już trakcie roku podatkowego.

Obowiązująca w updof reguła wskazuje, że dochody uzyskiwane w Polsce przez obcokrajowców (obcych rezydentów podatkowych) opodatkowane są według zasad ogólnych, tj. według skali podatkowej. Oczywiście o ile zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wyjątek od tej zasady dotyczy m.in. niektórych dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce przez obcokrajowców, wymienionych w art. 29 ust. 1 updof. Na mocy tego przepisu określone przychody opodatkowane są w sposób zryczałtowany, m.in. uzyskiwane przez obcokrajowców na podstawie realizowanego w Polsce kontraktu menedżerskiego i to bez względu na miejsce wypłaty tego wynagrodzenia. Jednak możliwość zastosowania tej zryczałtowanej formy opodatkowania uzależniono od spełnienia ustawowych wymogów. Przede wszystkim podatnik musi mieć w Polsce w danym roku ograniczony obowiązek podatkowy.

Gdy wynagrodzenie wypłacane jest przez polski podmiot pełniący obowiązek płatnika, to aby mógł on zastosować zryczałtowany sposób opodatkowania, zagraniczny menedżer powinien przedstawić mu certyfikat rezydencji wystawiony przez władze podatkowe państwa, którego jest rezydentem. Brak tego dokumentu wyklucza zryczałtowany sposób opodatkowania, co oznacza opodatkowanie tego wynagrodzenia według skali podatkowej.

W okresie do upływu 183 dni pobytu zagranicznego menedżera certyfikat rezydencji bez wątpienia potwierdza, że dla celów podatkowych posiada miejsce zamieszkania poza Polską (art. 29 ust. 2 updof), a więc jest zagranicznym rezydentem podatkowym. Jednak z upływem tego terminu, zgodnie z art. 3 ust. 1 a pkt 2 updof, pojawia się domniemanie, że zagraniczny menedżer, pomimo legitymowania się zagranicznym certyfikatem rezydencji, nabył polską rezydencję podatkową. Pojawia się kolizja wewnętrznych przepisów polskich i państwa rezydencji menedżera, regulujących kwestie jego rezydencji podatkowej. W konsekwencji już w trakcie roku podatkowego pojawia się problem związany ze sposobem opodatkowania tych wynagrodzeń. Pobranie przez płatnika podatku dochodowego (zaliczki na podatek dochodowy) w kwocie niższej niż należna naraża go na konsekwencje wynikające z odpowiedzialności, o której mowa w art. 30 ordynacji podatkowej, tj. odpowiedzialności płatnika za niedobranie podatku w kwocie należnej (patrz ramka).

W tej sytuacji najbezpieczniejsze dla płatnika jest opodatkowanie wypłacanych menedżerowi wynagrodzeń według skali podatkowej. Zwalnia się on w ten sposób z odpowiedzialności za pobranie podatku w kwocie niższej niż należna. Tym bardziej że ustalenie kwestii rezydencji obcokrajowca wymaga przeprowadzenia szczegółowych wyjaśnień, które na ogół przekraczają możliwości płatnika.

Jednocześnie rozwiązanie takie nie przesądza o możliwości dochodzenia przez zagranicznego menedżera zwrotu nadpłaconego przez płatnika podatku dochodowego. Oczywiście uprawnienie takie przysługuje mu dopiero po zakończeniu roku podatkowego. W konsekwencji to organ podatkowy będzie ustalał, czy zagraniczny menedżer na skutek upływu 183 dni pobytu w Polsce nabył polską rezydencję podatkową, czy nie.

Trudno nie zauważyć, że dotychczasowe rozwiązanie, tj. ustalanie w trakcie roku podatkowego rezydencji zagranicznych podatników na postawie posiadanych przez nich stosownych certyfikatów rezydencji, było o wiele praktyczniejsze nie tylko dla samych podatników i płatników, ale i dla organów podatkowych. Eliminowało stan niepewności, w którym obecnie pozostaje płatnik i sam podatnik. Ograniczało również konieczność angażowania organów podatkowych przy rozstrzyganiu rezydencji podatkowej obcokrajowca.

W nieco lepszej sytuacji są ci obcokrajowcy, którzy mają obowiązek samodzielnego obliczenia podatku dochodowego od uzyskiwanych przez siebie przychodów w Polsce, w tym przychodów z kontraktu menedżerskiego. Obowiązek ten pojawia się albo po zakończeniu danego roku podatkowego, albo przed opuszczeniem terytorium Polski przez tego podatnika w trakcie danego roku podatkowego.

Z sytuacjami takimi mamy do czynienia, gdy należności, np. z tytułu wykonania na terytorium Polski umowy menedżerskiej, wypłaca zagraniczny podmiot. Podmiot ten, wypłacając zagranicznemu menedżerowi należności za realizację w Polsce kontraktu menedżerskiego, nie pełni w Polsce funkcji płatnika. Tym samym na podatniku spoczywa obowiązek określenia swojej rezydencji podatkowej, a w następstwie tego prawidłowego obliczenia podatku dochodowego w Polsce.

Jeżeli podatnik ten, pomimo przebywania w Polsce w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, posiada zagraniczną rezydencję (miejsce zamieszkania poza granicami Polski), w zeznaniu rocznym PIT wykazuje zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z art. 45 ust. 3 b i art. 45 ust. 7 updof. W przeciwnym razie, gdy nabędzie on polską rezydencję podatkową, dochód uzyskany przez niego z tytułu realizowanej w Polsce umowy menedżerskiej będzie opodatkowany według zasad ogólnych (skali podatkowej). W konsekwencji w Polsce podatnik ten powinien wykazać wszystkie swoje dochody uzyskane poza granicami Polski.