- Czy niezamortyzowaną część wartości zlikwidowanego programu antywirusowego mogę uznać za koszt uzyskania przychodu? Nie wykupiłem praw do licencji na ten program, ponieważ nabyłem nowe, tańsze oprogramowanie - pyta czytelnik DF.

Z pytania wynika, że licencja na zlikwidowany program komputerowy była u czytelnika wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Do takich składników majątku zalicza się - zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) i odpowiednio art. 16b. ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) - m.in. nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W świetle art. 22f ust. 3 i art. 22d ust. 1 updof (odpowiednio art. 16f ust. 3 i art. 16d ust. 1 updop) odpisów amortyzacyjnych od licencji na program komputerowy dokonujemy, gdy jej wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3500 zł. W przeciwnym razie możemy ją jednorazowo zaliczyć do kosztów (w formie jednorazowego odpisu - w miesiącu oddania do używania bądź w miesiącu następnym, albo jako zwykły koszt - w miesiącu oddania do używania).

Gdy amortyzacja jest rozłożona w czasie, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od licencji (sublicencji) na programy komputerowe nie może być krótszy niż 24 miesiące. Przyjęta stawka amortyzacyjna nie może być więc wyższa niż 50 proc. rocznie (tak wynika z art. 22m updof i art. 16m updop). Zdarza się jednak, że w ciągu tych dwóch lat licencja traci swoją przydatność gospodarczą, gdyż np. oprogramowanie jest już przestarzałe (na rynku pojawiły się doskonalsze produkty) czy, jak w wypadku czytelnika, przedsiębiorca przestaje z niej korzystać ze względów ekonomicznych (znalazł tańszy substytut i nie opłaca mu się przedłużanie licencji). Skoro czytelnik zaprzestaje używania oprogramowania, powinien też zaprzestać jego amortyzacji. I tu pojawia się zadane na wstępie pytanie - czy powstałą w ten sposób stratę, odpowiadającą niezamortyzowanej wartości oprogramowania, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Jedynymi przepisami, jakie odnoszą się do strat w składnikach majątku trwałego, są art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 updof (odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop). Pierwszy z nich (pkt 5) mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Drugi (pkt 6) wyłącza z kosztów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wynika z niego, że ustawodawca uznaje, że strata może powstać nie tylko na skutek np. zniszczenia czy kradzieży, ale też utraty przydatności gospodarczej - z różnych względów. Przy czym z kosztów wyłączył tylko takie tego rodzaju straty, które powstają na skutek zmiany przez podatnika rodzaju działalności i do tego dotyczą wyłącznie środków trwałych.

Można więc z tego wyciągnąć wniosek, że jeśli zlikwidujemy wartość niematerialną i prawną na skutek utraty jej przydatności gospodarczej, powstałą stratę możemy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi) - nawet gdy utrata przydatności gospodarczej nastąpiła na skutek zmiany rodzaju działalności. Zakaz zaliczania do kosztów dotyczy bowiem tylko straty w środkach trwałych powstałej w takich okolicznościach.

To, że tak właśnie należy rozumieć przytoczone przepisy, potwierdził Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 20 lutego 2006 r. (ZD/406-236/CIT/05). Spółka, która ją otrzymała, nabyła od zewnętrznej firmy konsultingowej know-how w postaci zbioru informacji związanych z wiedzą w dziedzinie organizacji (był to projekt wdrożenia sytemu informacji zarządczej - metodologii mierzenia dochodowości, zmian w systemie budżetowania). Zakwalifikowała go jako wartość niematerialną i prawną i ustaliła okres amortyzacji na 60 miesięcy. Jednak projekt był wykorzystywany na potrzeby jej działalności tylko przez 16 miesięcy. Spółka wprowadziła bowiem nowe, wypracowane we własnym zakresie, metody budżetowania i pomiaru dochodowości, bardziej dostosowane do jej potrzeb. Dotychczas używane know-how wycofała z ewidencji majątku ze względu na utratę jego przydatności gospodarczej i odniosła w koszty jako stratę jego niezamortyzowaną część. Urząd uznał, że postąpiła prawidłowo patrz ramka.

Z pisma urzędu wynika, że strata musi być uzasadniona (np. przyjęciem korzystniejszych dla firmy rozwiązań). Nie może ona natomiast wynikać z nieracjonalnego działania podatnika.

Przedsiębiorcy mogą mieć jednak trudności z zaliczeniem w koszty niezamortyzowanej części wartości niematerialnej i prawnej w sytuacji, gdy zaprzestają tej amortyzacji z powodu wygaśnięcia umowy licencyjnej.

Jak czytamy w piśmie Małopolskiego Urzędu Skarbowego (z 26 lipca 2005 r., DP3/423-14/05): "Utrata prawa do używania znaku towarowego po rozwiązaniu umowy licencyjnej na skutek upływu terminu, na który licencja została udzielona, nie stanowi straty z tytułu "postawienia prawa do znaku towarowego w stan likwidacji", ale jest skutkiem woli stron wyrażonej uprzednio w umowie. W myśl zasady swobodnego kształtowania stosunków umownych strony miały prawo zawrzeć umowę licencyjną na dowolny czas (tu? na 4 lata), nie mogą jednak wywodzić z tego korzystniejszej interpretacji bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a te zastrzegają, iż okres rozliczania kosztów związanych z nabyciem znaku towarowego, którymi to kosztami są odpisy amortyzacyjne, ma wynosić nie mniej niż 60 miesięcy. W związku z powyższym przepisy o stratach podatkowych nie mogą stanowić podstawy dla rozliczenia nieumorzonej wartości nabytego prawa do korzystania ze znaku towarowego".

Urząd powołał się też na piśmiennictwo, z którego wynika,że pojęcie "strata" trzeba rozumieć jako ubytek, poniesioną szkodę, będące na ogół następstwem zdarzeń losowych, a w każdym razie niewynikające z celowego działania. Skoro umowa licencyjna o używanie znaku towarowego została w sposób zamierzony zawarta przez strony na czas krótszy niż minimalny okres amortyzacji, to nie można mówić o stracie podatkowej.

Z pytania czytelnika można wywnioskować, że u niego również strata powstaje w związku z wygaśnięciem umowy licencyjnej przed upływem okresu amortyzacji. Ale nieprzedłużenie licencji motywuje on zakupem tańszego oprogramowania. Jest to działanie jak najbardziej racjonalne i powinno uzasadniać zaliczenie powstałej w ten sposób straty do kosztów podatkowych. Niestety, nie ma gwarancji, że takie samo zdanie będzie miał właściwy dla czytelnika urząd skarbowy.

Aby koszt mógł być uznany za koszt podatkowy, powinien spełniać łącznie dwa warunki: po pierwsze - powinien być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust. 1 updof i odpowiednio art. 15 ust. 1 updop), po drugie - nie może być wymieniony w katalogu kosztów niepodatkowych (art. 23 ust. 1 updof i odpowiednio art. 16 ust. 1 updop). W wypadku czytelnika wydatek na program antywirusowy spełnia warunek pierwszy: program zapewniał bezpieczeństwo komputera wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Czy spełniony jest warunek drugi? Co do zasady, wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodu, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 23 ust. 1 pkt 1 updof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 1 updop). Wydatki te mogą być jednak odniesione w koszty podatkowe w sposób pośredni - poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 22 ust. 8 updof i odpowiednio art. 15 ust. 6 updop). A jeśli przed zakończeniem amortyzacji wygasa prawo do wartości niematerialnych i prawnych (tak było w wypadku czytelnika)? Wówczas powstaje strata, czyli "ubytek czegoś, co się posiadało". Inaczej niż twierdzi Małopolski Urząd Skarbowy, strata może być wynikiem celowego działania podatnika, oczym przesądził sam prawodawca, pisząc o stratach "powstałych w wyniku likwidacji" (a likwidacja jest zawsze celowym działaniem). Zatem strata podatnika powstała w wyniku wygaśnięcia licencji może być kosztem podatkowym, jeśli tylko spełnione są łącznie dwa warunki wymienione na wstępie. W wypadku czytelnika oba są spełnione - po pierwsze czytelnik nie zrezygnował ze starego oprogramowania bez powodu, lecz dlatego, że chciał zastąpić go nowym, bardziej użytecznym z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, po drugie strata ta (w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych) nie jest wymieniona w katalogu kosztów niepodatkowych. Zatem, kierując się wykładnią językową, wypada przyznać rację Pierwszemu Wielkopolskiemu Urzędowi Skarbowemu.