Kapitalizacja sposobem na ograniczenia w rozliczaniu kosztów

Nie mają tu zastosowania ograniczenia dotyczące tzw. cienkiej kapitalizacji.

Chodzi o sytuację, gdy pożyczkodawca posiada co najmniej 25 proc. udziałów w spółce, a cała kwota zadłużenia przekracza trzykrotnie jej kapitał zakładowy. Wtedy, co do zasady, odsetki nie są kosztem podatkowym w części, w jakiej pożyczka przekracza wartość zadłużenia.

Naszym zdaniem skapitalizowane odsetki nie podlegają tym ograniczeniom.

Zgodnie z ogólną zasadą odsetki stanowią koszt dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej updop), chyba że dokonano ich kapitalizacji. Wówczas są kosztem już w momencie tej operacji, o ile jednak zostały prawidłowo zaksięgowane (art. 15 ust. 4e, art. 16 ust. 1 pkt 11 i 10 lit. aupdop).

Czy wszystkie odsetki można zaliczyć do kosztów? Ograniczenia wprowadza art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Wynika z nich, że odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) nie mogą być zaliczone do kosztów w pełnej wysokości. Będzie tak, gdy wartość zadłużenia spółki-pożyczkobiorcy wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) -powiązania bezpośrednie, np. spółka matka - oraz wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) -powiązania pośrednie, np. spółka babka - osiągnie łącznie trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego.

Tożsame ograniczenia występują przy pożyczkach (kredytach) udzielanych spółce przez spółkę siostrzaną, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po25 proc. udziałów (akcji). W tym wypadku określenie wartości zadłużenia spółki-pożyczkobiorcy - poza wskazanymi powyżej podmiotami - odnosi się również do spółki siostry udzielającej pożyczki (kredytu).

Tak więc pożyczkobiorca nie zaliczy odsetek od pożyczki do kosztów w odpowiedniej proporcji wynikającej z ograniczeń cienkiej kapitalizacji.

O tym, czy zastosujemy ograniczenia wynikające z cienkiej kapitalizacji, decyduje wartość zadłużenia spółki-pożyczkobiorcy, jakie ma wobec wymienionych udziałowców (oraz spółki siostry) na dzień zapłaty odsetek. Ustalenie wartości zadłużenia pozwoli określić współczynnik, za pomocą którego można obliczyć wartość odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Istotny jest tutaj sposób wykonania zobowiązania pożyczkobiorcy wynikającego z zawartej pożyczki. Ustawodawca bowiem nakazuje ustalić wartość zadłużenia na "dzień zapłaty odsetek", nie określając przy tym, co należy przez to rozumieć.

Jednak w innych miejscach updop definiuje to pojęcie. Przy różnicach kursowych "dzień zapłaty", o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3, oznacza dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 15a ust. 7 updop). Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7 updop "wypłata" oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Te definicje zostały wprowadzone przy okazji ostatniej nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia br. Mają one jednak zastosowanie do ściśle określonych instytucji, tj. zasad obliczania różnic kursowych oraz obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku przy wypłatach dokonywanych na rzecz nierezydentów.

Brak definicji "zapłaty odsetek" w przepisach o cienkiej kapitalizacji powoduje, że należy to pojęcie interpretować w sposób ścisły, tj. zgodny z wykładnią językową. W rezultacie "dzień zapłaty odsetek" to dzień faktycznej zapłaty środków pieniężnych.

Gdyby miało być inaczej, racjonalny ustawodawca powinien przewidzieć inne formy wykonania zobowiązań na potrzeby przepisów o cienkiej kapitalizacji, tym bardziej że uczynił to w innych miejscach.

Jednak próba posłużenia się definicjami dotyczącymi innych instytucji podatkowych spowodowałaby nieuprawnione zastosowanie wykładni rozszerzającej art. 16 ust.1 pkt 60 i 61 updop. Zwrócił już na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 2 lutego1995 r. (SA/Kr2480/94) wskazał, że art. 16 updop stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15, zatem jego wykładnia musi być ścisła.

Tak więc wykonanie zobowiązania z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki w każdej innej formie aniżeli faktyczna ich zapłata powinno wykluczać zastosowanie ograniczeń z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. W szczególności dotyczy to kapitalizacji odsetek. Tak też uznał Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu. W interpretacji z 4 stycznia 2006 r. (1473/369/WD/423/ 113/05/SM) wskazał, że w przypadku kapitalizacji odsetek art.16 ust.1 pkt 60 updop nie ma zastosowania, ponieważ niemożliwe jest określenie dnia "zapłaty odsetek".

Reasumując, kapitalizacja odsetek w aspekcie przepisów o cienkiej kapitalizacji spowoduje następujące skutki:

1) pozytywny - spółka może zaliczyć do kosztów skapitalizowane odsetki w pełnej wysokości,

2) negatywny - skapitalizowane odsetki zwiększą wartość zadłużenia, co wpłynie na przyszłe ograniczenia w zakresie zaliczania w koszty zapłaconych odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej znaczących udziałowców (akcjonariuszy).

Spółka z o.o. Alfa (kapitał zakładowy 50 000 zł w całości zapłacony) w dniu 31 grudnia 2006 r. pożyczyła od swojego udziałowca, posiadającego 60 proc. udziałów i tyle samo praw głosu, kwotę 200 000 zł na trzy lata. Oprocentowanie pożyczki wynosi 5 proc. rocznie. Na koniec każdego roku naliczone odsetki będą kapitalizowane (tak jak kwota główna pożyczki). Ostatnia transza naliczonych odsetek nie będzie kapitalizowana i zostanie zapłacona łącznie z pozostałą kwotą kapitału. Spółka w tym czasie nie będzie zaciągać innych zobowiązań wobec pożyczkodawcy i pozostałych udziałowców. W związku z zawarciem umowy pożyczki z udziałowcem dla spółki Alfa wystąpią następujące skutki podatkowe:

a) na 31 grudnia 2007 r. Skapitalizowane odsetki w wysokości 10 000 zł (5 proc. x 200 000 zł) będą kosztem i jednocześnie zwiększą wartość zadłużenia.

b) na 31 grudnia 2008 r. Skapitalizowane odsetki w wysokości 10 500 zł (5 proc. x 210 000 zł) będą kosztem i jednocześnie zwiększą wartość zadłużenia.

c) na 31 grudnia 2009 r. Wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek wyniesie 220 500 zł. Trzykrotność kapitału zakładowego: 3 x 50 000 zł = 150 000 zł Zapłacone odsetki: 11 025 zł Wartość zadłużenia przekraczająca trzykrotność kapitału zakładowego: 220 500 zł - 150 000 zł = 70 500 zł Współczynnik zadłużenia przekraczający trzykrotność kapitału zakładowego (określa on wartość odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów): (70 500 zł : 220 500 zł) x 100 proc. = 32 proc. Zapłacone odsetki stanowiące koszt uzyskania przychodu: 11 025 zł x 68 proc. = 7 497 zł