Jak rozliczyć kaucję zatrzymaną przez kontrahenta

Z tego samego powodu kontrahent nie wykazuje przychodu.

Może jednak zdarzyć się, że nie zwróci kaucji, a wpłacający dokona jej cesji na inny podmiot. Tak było w sprawie opisanej przez czytelnika.

- Spółka z o.o. najęła lokal produkcyjny i stosownie do umowy wpłaciła wynajmującemu kaucję zabezpieczającą spłatę czynszu. Po upływie roku, za zgodą obu stron, umowę rozwiązano. Jednak wynajmujący (także osoba prawna) kaucji nie zwrócił, gdyż postawiony został w stan upadłości. Spółka sprzedała kaucję osobie trzeciej za 50 proc. jej nominalnej ceny. Czy przychód ze sprzedaży jest przychodem podatkowym? Czy można zaliczyć do kosztów cenę nominalną kaucji? - pyta czytelnik DF.

Dobrze, że spółce udało się sprzedać wierzytelność z tytułu kaucji i odzyskać część pieniędzy. Ale może mieć spore wątpliwości przy rozliczeniu podatkowym.

Kaucja zabezpieczająca jest środkiem zabezpieczenia roszczeń wykorzystywanym przy transakcjach handlowych. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN" to suma pieniężna wpłacona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie jego niedopełnienia.

Kaucja jest zwracana, jeśli kontrahent prawidłowo wykonał swoje świadczenie.

Dla celów podatkowych kaucję musimy wyraźnie odróżnić od zaliczki, zadatku i przedpłaty.

Zaliczka to po prostu wpłacona z góry część należności. Jeśli umowa nie dojdzie do skutku, powinna być zwrócona.

Zadatek zapewnia realizację umowy. Jeżeli dający zadatek umowy nie wykona, przepada, i nie można żądać jego zwrotu. Jeżeli z umowy nie wywiązała się strona, która zadatek otrzymała - kontrahent może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Przedpłata to z kolei niepodlegająca zwrotowi określona suma pieniężna wpłacana regularnie w ustalonych terminach w celu zapewnienia np. dostawy towaru.

Zaliczka, zadatek i przedpłata są zaliczane na poczet ceny (zadatek jedynie w razie niewykonania umowy przekształca się w odszkodowanie). Natomiast kaucja, co do zasady, nie jest zaliczana na poczet ceny i powinna być zwrócona w przypadku prawidłowego wykonania umowy. Choć strony mogą oczywiście postanowić po jej zakończeniu np. o zaliczeniu kaucji na poczet należności - wówczas dopiero kaucja stanowić będzie zaliczkę lub zadatek.

Otrzymanie kaucji nie powoduje powstania przychodu. Nie stanowi żadnego przysporzenia, bo musimy ją zwrócić. Tymczasem zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się, że o zaliczeniu danej korzyści majątkowej do przychodów decyduje jej definitywny charakter. Oznacza to, że musi faktycznie i ostatecznie powiększyć aktywa danego podmiotu.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 1998 r. (SA/Sz 1305/97): "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątku (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi".

Także w interpretacji Urzędu Skarbowego w Łodzi z 17 stycznia 2006 r. (ŁUS II-2-423/133/05/JB) czytamy: "Środki pieniężne otrzymane z tytułu kaucji nie stanowią przychodu ze względu na zwrotny charakter tego świadczenia. Środki te nie zwiększają aktywów majątkowych, a spółka nie dysponuje nimi jak własnymi - przyjmuje je w depozyt, a następnie dokonuje ich zwrotu".

Zatem firma, która wynajęła lokal produkcyjny, nie powiększyła swojego majątku z tytułu kaucji. Będzie ona przychodem podatkowym dopiero wtedy, gdy utraci swój zwrotny charakter.

Jeśli kontrahent nie oddał kaucji, spółka ma roszczenie o jej zwrot. Powstała zatem wierzytelność - uprawnienie do żądania zwrotu całej wpłaconej kwoty. Czy można ją sprzedać? Oczywiście. Tak też zrobiła spółka i otrzymała 50 proc. jej nominalnej wartości.

Czy zapłaci od tej kwoty podatek dochodowy? Co do zasady tak. Uzyskuje bowiem przychód z tytułu sprzedaży prawa majątkowego, którym - zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) - jest wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie.

Inaczej będzie, gdy sprzedajemy wierzytelność z tytułu dostaw towarów lub usług. Przychód (należny) wykazaliśmy bowiem już wcześniej - na podstawie art. 12 ust. 3 updop. Zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny nie powoduje powstania nowego przychodu. W wyniku takiej transakcji następuje jedynie spłata należności.

Tak wynika z pisma Ministerstwa Finansów z 28 marca 1996 r. (PO 2/4-8010-01407/96), w którym czytamy: "U zbywcy wierzytelności, w wypadku gdy zbycie następuje odpłatnie, jeżeli wierzytelność została uprzednio u niego zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów".

Ale w omawianej sytuacji spółka nie wykazała wcześniej należnego przychodu, bo wpłacenie kaucji nie powoduje przecież takiego obowiązku. Oznacza to, że sprzedając wierzytelność (o zwrot należnej kaucji), uzyskała przychód ze zbycia prawa majątkowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności można zaliczyć do kosztów pod warunkiem, że wierzytelność ta uprzednio była zarachowana jako przychód należny. Strata to różnica między wartością wierzytelności a uzyskaną od nabywcy kwotą. Spółka nie wrzuci jej do kosztów, bo nie wykazywała wcześniej przychodu należnego.

Wydaje się jednak, że może zaliczyć do kosztów wartość sprzedanej części wierzytelności. Moim zdaniem będzie to koszt uzyskania przychodu ze zbycia prawa majątkowego. Część majątku spółki została przeniesiona do majątku nabywcy. Spółka uzyskała więc przychód ze sprzedaży wierzytelności de facto równy jej kosztowi - czyli tej części wartości nominalnej, która została zbyta (50 proc.).

Urząd skarbowy może oczywiście zakwestionować takie rozliczenie. Warto jednak zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2003 r. (I SA/Wr 387/01) dotyczący faktoringu (umowy nienazwanej, ale najbardziej zbliżonej do cesji wierzytelności). W uzasadnieniu wyroku czytamy: "przychodem z umowy faktoringu jest wartość wierzytelności wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Kosztem uzyskania tego przychodu jest natomiast wartość nominalna zbywanej wierzytelności i ewentualne poniesione wydatki w postaci prowizji i odsetek. Uznać bowiem należy, że sprzedając bankowi wierzytelność, spółka w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz jednocześnie zbyte prawo majątkowe stanowi koszt w wysokości tej części jej wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Bank uiszczając cenę za nabytą wierzytelność, uzyskał przecież nie tylko ewentualną prowizję i odsetki, lecz i prawo majątkowe (wierzytelność), które powiększyło jego aktywa. Przeniesienie części majątku spółki do majątku banku następuje więc w zamian za cenę określoną w umowie. Oczywiste wydaje się, że bez poniesienia tego kosztu (przejścia własności wierzytelności) spółka nie uzyskałaby przecież ceny, a zatem nie miałaby przychodu. Uznać zatem należy, że niewątpliwie jest to koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu".

Kaucja będąca zabezpieczeniem wykonania umowy nie jest objęta VAT. Wprawdzie otrzymanie części należności (np. zaliczki) powoduje powstanie obowiązku podatkowego, ale nie dotyczy to kaucji, która, jak wspomniałem wyżej, ma inny charakter niż zaliczka. Jak podkreślono w interpretacji Izby Skarbowej w Rzeszowie z 14 listopada 2005 r. (IS. IX/3-443/213/05): "Kaucja to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania umowy, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy najmu i w całości podlega zwrotowi po wygaśnięciu umowy".

W umowie najmu obrotem jest czynsz, który najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu stosownie do art. 659 kodeksu cywilnego. To właśnie czynsz jest opodatkowany na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Aby uniknąć wątpliwości, kaucję należy w umowie wyodrębnić obok czynszu oraz zastrzec, że w przypadku terminowego i prawidłowego wykonania umowy podlega ona zwrotowi (tak też wynika z pisma Ministerstwa Finansów z 24 maja 1997 r., PP1-7203-88/96/ZD).