Kara umowna to przychód, ale nie zawsze koszt

Kara umowna to przychód firmy. Problem jest z kosztami -mamy tu kilka wyłączeń, musimy też zastanowić się, czy zapłata jest związana z działalnością i przychodem firmy.

O karze umownej mówią art.483 -485 kodeksu cywilnego. Jest to zależna od woli stron i zastrzeżona w umowie sankcja cywilnoprawna na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Jej wysokość jest określona z góry w umowie (powinna być wyrażona w pieniądzu) i co do zasady należy się ona wierzycielowi bez względu na rozmiary poniesionej szkody. Jest więc dużym ułatwieniem w dochodzeniu naprawienia szkody powstałej w związku z niewywiązaniem się kontrahenta z umowy i na ogół zastępuje odszkodowanie.

Natomiast żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary jest możliwe tylko w wypadku wprowadzenia takiego postanowienia do umowy. Dłużnik może domagać się zmniejszenia rażąco wygórowanej kary. Dlatego też wierzyciel powinien postarać się, aby była ona jak najbardziej zbliżona do rozmiarów potencjalnej szkody.

Dłużnik nie może uchylić się od wykonania zobowiązania przez zapłatę kary umownej. Chyba że wierzyciel wyrazi na to zgodę. Wierzyciel natomiast nie może jednocześnie domagać się spełnienia świadczenia i zapłacenia kary ze względu na niewykonanie (bądź nienależyte wykonanie) umowy. Nie oznacza to, że kary umownej nie można zastrzec np. za opóźnienie w wykonaniu usługi. Wówczas dłużnik będzie musiał ją zapłacić, będąc jednocześnie nadal zobowiązany do spełnienia świadczenia.

Czy trzeba zapłacić karę, gdy mimo niewykonania (bądź nienależytego wykonania) umowy nie wystąpi szkoda? Według części orzecznictwa i doktryny kara jest należna zawsze w wypadku naruszenia umowy, bez względu na wystąpienie szkody (tak wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2004 r., II CK 94/03, oraz uchwała SN z 6 listopada 2003 r., III CZP 61/03). Pogląd przeciwny opiera się na literalnej wykładni kodeksu cywilnego i uzależnienia zapłatę kary od rzeczywistego wystąpienia szkody u wierzyciela.

Płacimy podatek, dopiero gdy otrzymamy pieniądze

Karę umowną trzeba wykazać po stronie przychodów z działalności. Ale dopiero wtedy, gdy ją faktycznie otrzymamy Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) nie wskazuje wyraźnie, że kara umowna jest przychodem (w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dlatego też trzeba odwołać się do zasad ogólnych.

Organy podatkowe uważają, że na ogół do kar umownych mają zastosowanie przepisy dotyczące przychodu związanego z działalnością. Przykładowo Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 19 sierpnia 2006 r. (1472/ROP1/423-217/6275/06/RM) stwierdził: "ponieważ art. 12 ust. 3 updop mówi o przychodach"związanych" z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, że odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio. Zatem przepis ten obejmuje również przychody z tytułu kar i odszkodowań, określonych w umowach zawartych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Podobne stanowisko zajął Pomorski Urząd Skarbowy w postanowieniu z 27 grudnia 2006 r. (DP/423-0180/06/AKL).

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2005 r. (FSK 2404/04) orzekł: "źródła przychodu w sposób ogólny określa normodawca w art. 12 ust. 1 - 3 updop (...) w art. 12 ust. 4 ustawodawca w katalogu zamkniętym wylicza, co nie jest przychodem. Wobec tego właściwa jest interpretacja art. 12 updop, że kara umowna stanowi przychód w rozumieniu powołanego przepisu (gdyż nie została wymieniona w katalogu wyłączeń -przyp. autorów)".

Kiedy kara umowna staje się przychodem? Moment uzyskania przychodu związanego z działalnością reguluje art.12 ust.3 -3e updop.

Ogólna zasada mówi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Jednocześnie za datę powstania przychodu w takim wypadku uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Dodatkowo przepisy przewidują jeszcze specyficzny moment powstania przychodu dla usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (stosuje się je odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego). Natomiast art. 12 ust. 3e updop stanowi, że w razie otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą, do którego nie stosuje się przytoczonych powyżej zasad, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Kara umowna nie jest co do zasady związana z wydaniem rzeczy, zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi (albo częściowym wykonaniem usługi). W konsekwencji zastosowanie będzie miał w tym wypadku art. 12 ust. 3e updop, bo nie można przyjąć, że przychód powstał w innym momencie niż wtedy, gdy został faktycznie otrzymany. Pogląd ten wyrażany był przez organy podatkowe również na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. Przykładowo Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 1 grudnia 2005 r. (1472/ROP1/423-283-297/05/AJ) stwierdził, w odniesieniu do ówczesnego art. 12 ust. 3a pkt 3 updop (który mówił o momencie otrzymania zapłaty), że "znajduje on zastosowanie do takich zdarzeń, czynności cywilnoprawnych, co do których nie można stwierdzić, iż doszło do wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych, wykonania usługi". Podobny pogląd wyraziły Świętokrzyski Urząd Skarbowy w interpretacji z 13 lutego 2006 r. (RO/42323/2006) oraz Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 23 kwietnia 2004 r. (PD-005U-199/04/ES).

Zdarzają się też stanowiska odmienne. W interpretacji Izby Skarbowej w Gdańsku z 12 maja 2005 r. (BI/005-0926/04) czytamy: "jako należności wynikające z umowy leasingu należy więc traktować również ewentualne odszkodowania czy kary umowne wynikające z umów leasingu. Reasumując, kary umowne wynikające z umów leasingu będą u leasingodawcy przychodem w dacie wymagalności, a nie w dacie faktycznej zapłaty".

Czy trzeba wykazywać przychód w razie umorzenia kary? Zależy to od tego, czy wcześniej była uznana za koszt podatkowy. Jak czytamy w interpretacji Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 19 czerwca 2006 r. (1471/DPD1/423-59): "skoro kara umowna nie stanowiła dla spółki kosztu uzyskania przychodów, umorzenie jej nie może rodzić również skutków podatkowych w postaci powstania przychodu. Należy nadto zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nie mamy de facto do czynienia z żadnymi przesunięciami w obrębie aktywów spółki. Nie może być również mowy o odniesieniu przez stronę jakichkolwiek korzyści w postaci zwiększenia jej aktywów. Powyższe wskazuje na to, że umorzenie niezapłaconej kary umownej nie stanowi przychodu podatkowego".

Problemy mogą być także z rozliczeniem zwróconej kary. Może tak być np. u przedsiębiorców, którzy wypłacają karę umowną na rzecz swoich kontrahentów, a następnie uzyskują jej zwrot w ramach rozliczeń z podmiotami trzecimi. Wtedy, gdy wypłacona kara umowna wcześniej była uznana za koszt, zwrot powinien być przychodem. Jeśli kara umowna nie mogła stanowić kosztu, wydaje się, że można zastosować art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, karę umowną zaliczymy do przychodów w momencie jej faktycznego otrzymania. W razie zwrotu zapłaconej kary bądź też jej umorzenia, istotne będzie, czy wcześniej była zaliczona do kosztów. Jeżeli nie, wydaje się, że nie powinna stanowić przychodu.

Trzeba udowodnić, że niedotrzymanie umowy przyniosło korzyści

Dłużnik zaliczy karę do kosztów tylko wtedy, gdy wykaże, że ma ona związek z jego przychodami. Nie może też być wymieniona w negatywnym katalogu wydatków O tym, kiedy nie można zaliczyć kary umownej do kosztów, mówi art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop). W pozostałych przypadkach musimy ocenić ogólne przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie danego wydatku do kosztów. Czyli odwołać się do definicji z art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem wymienionych wart. 16 ust. 1).

Przepisy wyraźnie regulują tylko sytuację podatników, którzy płacą karę umowną z powodu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Takich kar nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Można natomiast rozliczyć w kosztach karę płaconą w związku z samą zwłoką w dostarczeniu towarów czy wykonaniu robót. Potwierdza to stanowisko Ministerstwa Finansów z 3 września 1999 r. (PB3-2470/GM-722-357/99).Wynika to też z samego art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, który dotyczy kar związanych na ogół zwadami towarów lub usług.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2002 r. (ISA/Ka 1805/01) wynika, że nie są kosztem podatkowym wydatki związane z koniecznością usuwania wad towaru przez jego nabywcę. Sąd uznał, że takie kwoty, obciążające na podstawie umowy skarżącą spółkę, spełniają przesłanki z art.16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podobnie jest, gdy chodzi o wydatki na zrekompensowanie kontrahentowi kosztów odesłania wadliwego towaru sprzedawcy. Izba Skarbowa w Gdańsku w interpretacji z 24 maja 2005 r. (BI/005-0030/05) nie uznała co prawda tego wydatku za karę bądź odszkodowanie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, ale wskazała, że celem jego poniesienia była rekompensata, a nie uzyskanie przychodu. Z tego też względu nie jest spełniona podstawowa przesłanka związku kosztu z przychodem z art. 15 ust. 1 updop.

Jak z tego wynika, nie tylko kary za wadliwość towarów czy usług, ale także koszty usuwania usterek i inne podobne wydatki ponoszone na podstawie umów cywilnoprawnych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Kary umowne płacimy z różnych powodów - opóźnienia w wykonaniu zobowiązania, dostarczenia niekompletnego dzieła, odstąpienia od umowy. Nie ma jednej reguły jasno określającej (poza wyłączeniem przewidzianym w art. 16 ust.1 pkt 22 updop), kiedy można zaliczyć karę do kosztów podatkowych. Istotny jest związek zapłaconej kary, choćby pośredni, z uzyskaniem przychodu. Pewne wskazówki, jak rozumieć ten związek, daje dotychczasowe orzecznictwo oraz interpretacje organów podatkowych.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 1996 r. (SA/Łd 2683/95) wynika, że kara umowna z tytułu zerwania umowy nie może być kosztem. Nawet wtedy, gdy rozwiązanie umowy ma na celu zapobieżenie stratom finansowym, grożącym w razie jej wykonania.

Sąd podkreślił, że brak tu uzasadnienia dla obciążania Skarbu Państwa ryzykiem gospodarczym podejmowanym przez przedsiębiorcę.

Podobnie uważa Izba Skarbowa w Rzeszowie, która stwierdziła, że kara umowna poniesiona z tytułu odstąpienia od umowy nie jest kosztem nawet w sytuacji, gdy wynika to z konieczności zawarcia korzystniejszego kontraktu (interpretacja z 25 marca 2004 r., IS-I/3423/13/04).

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 marca 1999 r. (I SA/Po 1362/98) podkreślił, że odstąpienie od umowy nie zmierza do osiągnięcia przychodu. Tak też orzekła Izba Skarbowa w Gdańsku (interpretacja z 12 maja 2005 r., BI/005-1144/04), uznając za cel zapłaty kary umownej uwolnienie się od zobowiązania, a nie uzyskanie przychodu.

Nie przesądza to jednak o bezcelowości prób zaliczania kar wypłacanych z powodu zerwania umowy do kosztów. Jak wskazała Izba Skarbowa w Gdańsku w interpretacji z 21 lipca 2005 r. (BI/005-1228/04), warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 updop. Czyli:

- rzeczywistego poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu,

- niewymienienia go w katalogu wykluczeń z kosztów i

- udokumentowania faktu jego poniesienia w sposób niebudzący wątpliwości.

Uznanie kary umownej za koszt powinno być zatem uzależnione od zapisów konkretnej umowy i racjonalności działania podatnika oraz spełnienia wskazanych przesłanek. Dodać należy, że pytanie podatnika dotyczyło kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy ze względu na niekorzystną zmianę warunków gospodarczych. Jednoznacznej odpowiedzi jednak nie udzielono.

Kara zapłacona z tytułu odstąpienia od umowy została natomiast uznana przez Drugi Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty w postanowieniu z 26 sierpnia 2005 r. (II/415-22/137/ 37303/05/KPS) za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów. Jak więc widać, nie ma jednolitej wykładni w tej sprawie.

Organy podatkowe surowo traktują podatników zaliczających do kosztów uzyskania przychodów kary z tytułu niewykonania umowy. Izba Skarbowa w Olsztynie w decyzji z 20 marca br. (PBF/4117-0052/07) uznała, że skoro po stronie spółki w wyniku niewykonania umowy nie powstał przychód, kara nie może stanowić kosztu. Równie niekorzystnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2006 r. (II FSK 1388/05). W uzasadnieniu podkreślono: "Kary umowne będące następstwem niewykonania umów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak określonej w art. 15 ust. 1 updop przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu".

Natomiast w wyroku z 17 maja br. (I SA/Kr 1590/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł na korzyść podatnika, stwierdzając, że karę zapłaconą w takich okolicznościach można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na niespełnienie negatywnych przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Również Izba Skarbowa w Gdańsku w interpretacji z 9 marca 2005 r. (BI/005/1219/04) poparła stanowisko podatnika, który chciał zaliczyć do kosztów kary z tytułu nieterminowego wykonania dokumentacji projektowej, uzależniając to od spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 updop.

Reasumując, można przyjąć, że kary umowne, które nie są wymienione wart. 16 ust. 1 pkt 22 updop, mogą być kosztem podatkowym. Tak wynika z przepisów, zwłaszcza po doprecyzowującej zmianie definicji kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 updop), potwierdzają to niektóre orzeczenia i interpretacje organów podatkowych.

Justyna Bielik jest współpracownikiem Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową, Tomasz Walczak jest starszym menedżerem, a Joanna Zawiejska-Rataj starszym konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego firmy Deloitte

Nie ma również przeszkód, by zastosować w razie sporów o kwalifikację kary argumentację przedstawianą w sprawach dotyczących zaliczenia innego rodzaju wydatków do kosztów. Jeżeli bowiem wypłacana kara umowna nie jest objęta art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, to zasadność ujęcia jej w kosztach należy rozważać w świetle ogólnej definicji kosztów z art. 15 ust. 1.