[b]- Jak wykazać w spółce osobowej dochód z objęcia udziałów w zamian za aport? Czy przychody z kapitałów pieniężnych można połączyć z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, w której trzech wspólników opłaca miesięczne zaliczki na podatek liniowy? Czy należy wystawić PIT-38 na koniec roku i dopiero zapłacić podatek?[/b] - pyta czytelnik DF.

W zamian za wkład niepieniężny (aport) wspólnicy obejmują udziały/akcje innej spółki albo podwyższona zostaje wartość już posiadanych przez nich udziałów. Dlatego aport np. dla celów podatku VAT jest traktowany jako odpłatna dostawa towarów (która jednak korzysta ze zwolnienia z tego podatku; więcej na ten temat pisaliśmy w DF z 21 czerwca). Czy w związku z tym u przedsiębiorców opodatkowanych PIT, wnoszących aportem do spółki środki trwałe firmy, powstaje przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof), zaliczany do przychodów z działalności gospodarczej?

Organy podatkowe twierdzą, że nie. Przykładowo w piśmie Izby Skarbowej w Opolu z 8 marca 2005 r. (PF-II-005/17/PB/05) czytamy: "Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci środka trwałego do nowo utworzonej spółki jawnej spowoduje powstanie majątku spółki, natomiast nie spowoduje powstania z tego tytułu w spółce przychodów do celów podatkowych. Również wspólnik wnoszący wkład rzeczowy do spółki nie osiąga w tym momencie przychodu, gdyż nie wiąże się to z odpłatnym zbyciem składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof". Podobnego zdania był Urząd Skarbowy w Zambrowie (pismo z 15 marca 2005 r., DFI/4152/05/WB): "Wnosząc do spółki cywilnej wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, nie osiągnął pan w tym momencie przychodu, gdyż wniesienie aportu nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 updof". Także Pierwszy Urząd Skarbowy w Lublinie w piśmie z 7 września 2006 r. (P-2/415/15/06) potwierdził: "wniesienie do spółki z o.o. aportu rzeczowego w postaci składników majątkowych należących do wspólników spółki jawnej w zamian za udziały nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu cyt. wyż. art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ przedmiotowy wkład niepieniężny nie ma znamion odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku".

Nie oznacza to jednak, że wniesienie aportu nie powoduje dla osoby fizycznej żadnych skutków w podatku dochodowym - otóż może się tu pojawić przychód z innego niż działalność gospodarcza źródła - a mianowicie z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wynika z tego, że przychód podatkowy może powstać tylko w związku z wniesieniem wkładu do spółki kapitałowej (z o.o. lub akcyjnej). Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej czy spółki osobowej prawa handlowego (np. jawnej) nie skutkuje dla wspólników powstaniem przychodu.

Przychód do opodatkowania nie powstanie również, jeśli przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Art. 21 ust. 1 pkt 109 updof mówi bowiem, że nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem bądź jego zorganizowaną częścią jest zwolniona z podatku dochodowego.

Moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych określa art. 17 ust. 1a updof. Powstaje on w dniu:

- zarejestrowania spółki lub

- wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo

- wydania dokumentów akcji, jeśli ich objęcie jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przy ustalaniu wartości tego przychodu odpowiednie zastosowanie ma art. 19 updof - zatem gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Aby obliczyć dochód do opodatkowania, tak ustalony przychód pomniejsza się o koszty uzyskania. Wynika to z art. 22 ust. 1e updof, który mówi, że w razie objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9.

Wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (składniki majątku trwałego, udziały lub akcje w spółce, inne składniki majątku podatnika). Jeżeli są nim środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 updof koszt ten określa się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof.

Gdy przedmiotem aportu są udziały (akcje) w innej spółce kapitałowej bądź udziały w spółdzielni, to wówczas koszty uzyskania ustala się w wysokości odpowiedniej do sposobu objęcia (nabycia) tych udziałów (akcji). Określa to art. 22 ust. 1e pkt 2 updof.

We wszystkich innych przypadkach kosztem uzyskania są faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów podatkowych, wydatki na nabycie składników majątku podatnika.

Dodatkowo, jeżeli wspólnik, w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, ponosi wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to powiększą jego koszty uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 1i updof.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 updof od tak ustalonego dochodu podatek dochodowy wynosi 19 proc. Z art. 30b ust. 5 wyraźnie wynika, że dochodu z kapitałów pieniężnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych art. 27 ustawy, tj. według progresywnej skali podatkowej (np. z umowy o pracę, rent lub emerytur, z działalności wykonywanej osobiście, z działalności gospodarczej) oraz z dochodami z działalności gospodarczej opodatkowanymi 19-proc. podatkiem liniowym.

Wmyśl art. 30b ust. 6 updof dochód uzyskany z kapitałów pieniężnych jest wykazywany dopiero po zakończeniu roku podatkowego w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38), składanym do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym. Obliczenie należnego podatku dochodowego i wpłatę go w tym terminie nakazuje art. 45 ust. 4 pkt 2 updof.

Odnosząc to do sytuacji, o której mowa w pytaniu, u wspólników spółki osobowej pojawi się dochód z kapitałów pieniężnych do opodatkowania tylko przy założeniu, że wnieśli oni aportem jakieś składniki majątku do spółki kapitałowej. Oczywiście z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem aportu nie mogło być przedsiębiorstwo spółki osobowej ani jego zorganizowana część. Dochodu tego nie można doliczyć do dochodów z działalności gospodarczej uzyskanych w spółce i opodatkować podatkiem liniowym. Wykazuje się go dopiero w zeznaniu PIT-38, po zakończeniu roku podatkowego. W trakcie roku nie trzeba wpłacać od niego zaliczek na podatek. Potwierdzają to wyjaśnienia Urzędu Skarbowego w Lubinie z 22 lutego 2005 r. (PDI/415/WŁ/31/04), odnoszące się do sytuacji, w której spółka jawna objęła w spółce z o.o. udziały w zamian za wniesiony aport w postaci maszyn, urządzeń i wyposażenia.