Są one bowiem objęte zwolnieniami podatkowymi, z reguły limitowanymi. Zwolniona z podatku jest także wartość niektórych świadczeń niepieniężnych, takich jak bezpłatne zakwaterowanie.

Wolny od podatku jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym (art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - updof). Ale tylko do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w rozporządzeniu z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej na terenie kraju (DzU nr 236, poz. 1990 ze zm.).

W 2007 r. dieta krajowa wynosi 23 zł dziennie (w 2006 r. było to 22 zł). Jeśli więc w danej firmie ustalono wyższy dodatek za rozłąkę, nadwyżka ponad ten limit jest opodatkowana jako przychód z pracy.

Dodatek taki przysługuje m.in. funkcjonariuszom celnym, urzędnikom państwowym, policjantom, a przepisy ich dotyczące ustalają go z reguły na 95 proc. diety krajowej.

Nie są opodatkowane kwoty wypłacane pracownikom z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłki na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym (art. 21 ust. 1 pkt 14 updof). To zwolnienie jest także limitowane do wysokości 200 proc. wynagrodzenia należnego pracownikowi za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Chodzi tu o wynagrodzenie brutto.

W wyroku z 26 lutego 2000 r. (I SA/Ka 2247/99) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro kodeks pracy nie zna pojęcia "przeniesienie służbowe", to zwolnieniem tym nie jest objęty zwrot przeniesienia i zasiłków na zagospodarowanie, jakie otrzymują pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę. Może ono dotyczyć tylko zatrudnionych na podstawie stosunku służbowego, bo tylko szczególne przepisy dotyczące tej grupy zatrudnionych przewidują "przeniesienie służbowe". Takie stanowisko może być jednak kontrowersyjne.

W art. 21 ust. 1 pkt 20 updof zwolniono od podatku część dochodów osób mających miejsce zamieszkania w kraju i objętych tzw. nieograniczonym obowiązkiem podatkowym wobec polskiego fiskusa, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy (z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej). Zwolnienie to przysługuje, oczywiście, także pracownikom polskich firm kierowanym do pracy za granicą, np. na budowach tam prowadzonych.

W 2006 r. zwolniony z podatku był przychód takich osób stanowiący równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach rozporządzenia z 19 grudnia 2002 r. o tych delegacjach (DzU nr 236, poz. 1991 ze zm.) za każdy dzień, w którym była wykonywana praca. Zwolnienie to obejmowało dochody nieprzekraczające rocznie równowartości 30 diet.

W 2007 r. pracującym za granicą przysługuje prawo do pomniejszenia swoich zagranicznych dochodów z pracy o 30 proc. diety przysługującej podróżującym do danego kraju służbowo za każdy dzień pobytu za granicą. Co więcej, na podstawie art. 20 ustawy nowelizującej updof z 16 listopada 2006 r., według tych zasad będzie można pomniejszyć dochody zagraniczne już w zeznaniu za 2006 r. Powinni to uwzględnić także pracodawcy, którzy będą wyręczać swych pracowników pracujących za granicą w rocznych rozliczeniach z fiskusem.

Zmiana jest korzystna dla pracujących przez dłuższy czas, ale niekorzystna dla wyjeżdżających do pracy na krótko, na miesiąc, dwa czy nawet trzy miesiące. Dlatego w rozliczeniu za 2006 r. będzie można wybrać sposób rozliczenia - pomniejszyć przychód o pełne diety za każdy dzień wykonywania pracy za granicą (ale nie więcej niż 30) lub o 1/30 diety za każdy dzień pobytu (bez dodatkowego ograniczenia).

Dla porządku trzeba zaznaczyć, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 updof nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof (zwalniającego takie dochody bez względu na ich wysokość).

Nie ma podatku od wartości świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania pracowników mających miejsce zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy (art. 21 ust. 1 pkt 19). Zwolnienie to przysługuje, jeśli zainteresowany nie korzysta z podwyższonych, przewidzianych dla pracowników dojeżdżających z innej miejscowości, zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

Jednak zwolnieniem objęta jest tylko wartość zakwaterowania w:

- hotelach pracowniczych,

- kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł.

Jeśli więc pracodawca opłaca mieszkanie wynajęte dla pracownika albo pokój w zwykłym hotelu, wartość tego świadczenia jest opodatkowana. Dotyczy to również sytuacji, gdy prawo do bezpłatnego mieszkania albo ekwiwalentu za brak takiego lokum przewiduje umowa o pracę.

Niektórzy funkcjonariusze mają prawo do mieszkania, a jeśli takiego lokum im nie udostępniono - do stosownego ekwiwalentu, a także do odpraw mieszkaniowych. Świadczenia te są zwolnione z podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 49, 49a updof).

Wydatki na rzecz pracowników - w tym przedstawione tu świadczenia objęte zwolnieniami - są dla pracodawcy co do zasady kosztem uzyskania przychodów. I to w pełnej wysokości także wtedy, gdy przekraczają limity zwolnienia. Nie są kosztem tylko te wydatki, które zostały wyraźnie wyłączone z kosztów, mimo że w świetle ogólnej definicji kosztów powinny być tak zakwalifikowane (wymienionych wyżej świadczeń to nie dotyczy).

Pracodawca może zaliczyć wydatki na rzecz pracowników do kosztów firmy dopiero wtedy, gdy należne im kwoty faktycznie wypłacił albo postawił do ich dyspozycji. Odnosi się to również do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz składek na ZUS. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 23 ust. 1 pkt 55 updof nie stanowią kosztu uzyskania przychodu niewypłacone, niedokonane i niepostawione przez przedsiębiorcę do dyspozycji należności m.in. z umowy o pracę i stosunków pokrewnych oraz zasiłków z ubezpieczenia społecznego wypłaconych przez zakład pracy.

[ramka]Zamknięty katalog przychodów wyłączonych z podstawy wymiaru składek ZUS zawiera rozporządzenie ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe DzU nr 161, poz. 1106 ze zm.).

Obejmuje on prawie wszystkie świadczenia pracownicze zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 updof.

Co więcej, warunki wyłączenia z podstawy wymiaru składek są takie same jak warunki zwolnienia. Oznacza to, że jeśli pracodawca wypłaca pracownikowi świadczenia w wysokości przekraczającej limity zwolnień, musi od nadwyżki odprowadzić składkę na ZUS. [/ramka]

[ramka]Składki na ubezpieczenia społeczne opłacane w całości za pracujących i rozliczających się za granicą, zapłacone w Polsce do polskiego systemu ubezpieczeń są dochodem z pracy opodatkowanym w Polsce. Takie wyjaśnienie znaleźć można w piśmie Izby Skarbowej z Gdańsku z 23 lipca 2004 r. (BI/055/0417/04). [/ramka]