Jak ująć w kosztach premie okresowe dla pracowników

Do potrącalności w kosztach uzyskania przychodu należności stanowiących przychód ze stosunku pracy z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zastosowanie znajdują szczególne zasady ich ujmowania w kosztach uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy są kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Warunkiem jest żeby zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. Z jego treści wynika, że tylko zapłacone bądź postawione do dyspozycji należności ze stosunku pracy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że wypłacane pracownikom premie okresowe i nagrody stanowią ich przychód ze stosunku pracy. Niemniej jednak z uwagi na prawny charakter tych należności istnieją poważne wątpliwości interpretacyjne dotyczące stosowania do nich reguł potrącalności z art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Wątpliwości te znajdują odzwierciedlenie w różnorodnych twierdzeniach organów podatkowych dotyczących momentu ujmowania w kosztach.

Niejednolite stanowisko fiskusa

Zdaniem części organów podatkowych premie są kosztem okresu, za który przysługują (rozumianego jako okres , za który premie są należne). Przykładowo Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 12 stycznia 2012 r. (ILPB4/423-469/11-5/MC) wskazała, że „wydatki na wypłatę rocznej premii dla pracowników oraz nagrody rocznej dla zarządu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie, gdy przedmiotowe świadczenia są należne, tj. w miesiącu grudniu danego roku obrotowego, choć ich wypłata przypadnie w roku następnym, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z uregulowań obowiązujących w spółce." (bardzo podobnie Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2011 r., IPPB5/423-382/ 11-2/AS oraz Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 2 listopada 2010 r., IBPBI/2/ 423-1434/10/MO).

Bywa wyrażany także inny pogląd, zgodnie z którym premie wypłacane wraz z wynagrodzeniem są kosztem miesiąca, za który należne jest wynagrodzenie. Takie stanowisko wyraziła przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2010 r.,(IPPB5/423-728/09-2/AS), odnosząc się do wypłaty premii kwartalnej wraz z wynagrodzeniem za miesiąc czerwiec (podobnie Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 19 stycznia 2010 r., IBPBI/2/ 423-1289/09/MS).

Trzeba także dodać, że niektóre organy podatkowe uznają, że premie są kosztem miesiąca, w którym podjęto decyzję o ich przyznaniu (wtedy są to bowiem premie należne). Z takim stanowiskiem podatnika zgodziła się Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 23 września 2009 r., IPPB5/423-479/09-4/PJ, w której czytamy: „Dopiero w momencie podjęcia decyzji o przyznaniu premii / prowizji świadczenia te przysługują pracownikowi, tj. stają się należne. A zatem w tym momencie, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT, mogą stanowić koszt podatkowy.

Równocześnie dla zastosowania wskazanego przepisu konieczne jest spełnienie przesłanki dotyczącej wypłaty premii / prowizji w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania. (...) w przypadku, gdy wypłata premii / prowizji następuje w terminie określonym w regulaminie wynagradzania, świadczenia te stanowią dla spółki koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały przyznane" (podobnie ten sam organ podatkowy w interpretacji z 6 lipca 2010 r., IPPB5/423-267/10-2/AJ).

Z wszystkimi wyżej zaprezentowanymi twierdzeniami organów podatkowych można polemizować, ponieważ nie uwzględniają one literalnej treści art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Jego gramatyczne brzmienie w większości wyklucza zastosowanie w przypadkach wypłacanych pracownikom nagród i premii.

Rozliczamy kasowo

Z treści art. 15 ust. 4g ustawy o CIT wynika wprost, że znajduje on zastosowanie do takich należności stanowiących przychód ze stosunku pracy, które mają charakter miesięczny, a więc w praktyce do wynagrodzeń pracowniczych, w stosunku do których istnieje możliwość określenia miesiąca, za który takie wynagrodzenie jest należne. Regulacja ta mogłaby znaleźć zastosowanie także do takich premii i takich nagród, w stosunku do których z odpowiednich zapisów wewnątrzzakładowych źródeł prawa pracy wynikałoby wprost, za jaki miesiąc owe należności przysługują.

Niezasadna jest natomiast taka interpretacja art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, dokonywana przez organy podatkowe, zgodnie z którą dotyczy on należności z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, które przysługują za dłuższy niż miesiąc okres (premie roczne, premie kwartalne), jak i takich, w stosunku do których nie można określić miesiąca za jakie są należne (np. premie uznaniowe).

W takim bowiem przypadku niemożliwe jest zastosowanie dyspozycji normy, nakazującej potrącać wydatek w kosztach miesiąca, za który są one należne. Także utożsamianie miesiąca, za który należności są należne z okresem, w którym podjęto decyzję o przyznaniu premii czy nagrody, nie znajduje uzasadnienia w literalnym brzmieniu art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

Zatem poza wyjątkami wskazanymi we wcześniejszym akapicie, czyli:

- wynagrodzeniami, w stosunku do których można określić miesiąc, za który takie wynagrodzenie jest należne,

- premiami i nagrodami, w stosunku do których z odpowiednich zapisów wewnątrzzakładowych źródeł prawa pracy wynikałoby wprost, za jaki miesiąc przysługują

do premii pracowniczych powinna znaleźć zastosowanie regulacja art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. Takie premie i nagrody są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich wypłaty, postawienia do dyspozycji. W praktyce oznacza to dzień ich poniesienia, nie wcześniej niż przed ich zapłatą, postawieniem do dyspozycji.

Tym samym np. premie kwartalne byłyby kosztem rozliczanym kasowo, bez względu na to, że są wypłacane razem z wynagrodzeniem bądź przyznawane w określonym miesiącu.

Przykład

Firma X wypłaca swoim pracownikom wynagrodzenia w 10 dniu miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie jest należne. W lipcu 2012 roku firma X podjęła decyzję o przyznaniu premii okresowej za II kwartał 2012 r. Premię wypłacono pracownikom 10 sierpnia razem z lipcowym wynagrodzeniem.

Dla określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii bez znaczenia pozostaje to, że została ona przyznana za II kwartał oraz że przyznano ją w lipcu, a wypłacono wraz z wynagrodzeniem za lipiec w sierpniu. Premie będą więc kosztem uzyskania przychodu w sierpniu 2012 r., gdyż wtedy zostały one faktycznie wypłacone.

Autor jest ekspertem w ECDDP Sp. z o.o.