Realizacja programów telewizyjnych a VAT

A dokładniej rzecz ujmując, jest „inaczej jednoznaczna" dla producentów programów, a inaczej dla organów podatkowych. Ci pierwsi twierdzą, że producent produkuje programy telewizyjne, organy uważają, że nie. Skutkiem tej rozbieżności poglądów są różne stawki opodatkowania VAT usługi świadczonej przez producenta.

Oczywiście według organów powinna to być stawka podstawowa (23 proc.), jako że to, co robi producent np. na zlecenie Telewizji Polskiej, nie jest tą usługą w zakresie produkcji programów telewizyjnych, o jakiej mowa w pkt 164 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zgodnie z tym zapisem, obniżona do 8 proc. stawka VAT stosowana jest dla usług związanych z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi – wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych, z zastrzeżeniem, że pozycja ta nie dotyczy usług reklamowych i promocyjnych. Wskazano przy tym, że chodzi o pozycję 59.11.1 PKWiU z 2008 r.

Zewnętrzny fachowiec

Z tego można wysnuć wniosek, że jeżeli podatnik wyprodukował program telewizyjny, inny niż reklamowy lub promocyjny, to jego cena, jaką będzie musiał zapłacić zamawiający (usługobiorca) za jego usługę w tym zakresie, będzie uwzględniała 8 proc. VAT.

Czy zamówienie na program telewizyjny do wyemitowania może złożyć u zewnętrznego fachowca Telewizja Polska? Jak najbardziej. Może zlecić np. przygotowanie transmisji z jakiegoś ważnego wydarzenia: od wyboru daty, przygotowania scenariusza, zorganizowania bohaterów wydarzenia, poprzez jego obsługę techniczną, aż do zmontowania całego wydarzenia.

Innymi słowy, rola telewizji może się ograniczyć wyłącznie do wpuszczenia materiału na antenę. W takim przypadku to zewnętrzny usługodawca wyprodukuje cały zamówiony program. Natomiast Telewizja Polska jako zamawiający zapłaci za usługę i wyemituje przygotowany dla niej program na swojej antenie.

Czy zatem została na jej rzecz wykonana usługa w zakresie produkcji programu telewizyjnego? W potocznym rozumieniu tak. Jednak według organów podatkowych – nie dla potrzeb stosowania obniżonej stawki VAT.

Co twierdzą organy

Zdaniem organów podatkowych, w tym także ministra finansów, nie można być producentem programu telewizyjnego, jeżeli się go następnie nie emituje. Poza tym programem telewizyjnym nie jest pojedyncza audycja, reportaż, transmisja itp., ponieważ programem telewizyjnym jest cała tzw. ramówka.

Skąd ten wniosek? Z analizy regulacji ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 43, poz. 226 ze zm.), w której pojawia się pojęcie programu telewizyjnego, nie występujące w ustawie o VAT. Organy uznają, że to jest właściwe źródło dla poszukiwania definicji tego pojęcia.

Organy podatkowe o stawce VAT w produkcji programów

Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2012 r. (IPPP1/443-383/12-2/Igo):

„możliwość zastosowania wspomnianej wyżej preferencyjnej stawki VAT zależy zasadniczo od tego, czy usługi produkcyjne świadczone przez wnioskodawcę mogą zostać zaklasyfikowane jako produkcja programów telewizyjnych. Tut. organ pragnie zauważyć, iż ani ustawa o VAT, ani rozporządzenia do niej wydane nie definiują pojęcia produkcja programów telewizyjnych, nie ma też legalnej definicji programu telewizyjnego, w związku z tym należy dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin prawa. (...)

Wnioskodawca nie świadczy usługi medialnej stanowiącej uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, który rozpowszechniany jest w całości w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie, przedmiotem świadczonej usługi jest realizacja odcinków audycji cyklicznej, a więc pewnego wycinka uporządkowanego programu. (...)

Skoro więc ustawa o radiofonii i telewizji zawiera legalną definicję „programu telewizyjnego", zasadne jest posługiwanie się takową legalną definicją, zaś słownikowe znaczenie wyrażenia jest drugorzędne. (...) świadczone przez wnioskodawcę usługi realizacji materiału programowego przeznaczonego do emisji oraz pełnego zarejestrowania całości przebiegu odcinka audycji cyklicznej o charakterze polityczno-społecznym pomimo, iż mieszczą się w grupowaniu PKWiU 59.11.1 nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8 proc., bowiem efektem prac wnioskodawcy nie jest program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji – zainteresowany nie występuje w roli nadawcy tych programów telewizyjnych.".

Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2012 r. (IPPP3/443-117/12-3/MK):

„świadczone przez wnioskodawcę usługi realizacji materiału programowego przeznaczonego do emisji oraz pełnego zarejestrowania całości przebiegu występu artystycznego pomimo, iż mieszczą się w grupowaniu PKWiU 59.11.1 nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8 proc., bowiem efektem prac wnioskodawcy nie jest program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji – Zainteresowany nie występuje w roli nadawcy tych programów telewizyjnych.

W konsekwencji właściwą stawką VAT dla świadczonych przez wnioskodawcę usług związanych z realizacją materiału programowego przeznaczonego do emisji oraz pełnego zarejestrowania całości przebiegu występu artystycznego jest podstawowa stawka VAT w wysokości 23 proc.".

Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 9 stycznia 2012 r. (PTPP2/443-629/11-7/KW):

„Wnioskodawca występuje w roli świadczącego usługę związaną z produkcją filmów i programów telewizyjnych, na zlecenie stacji telewizyjnej. Zatem wnioskodawca jest jedynie zleceniobiorcą usług związanych z produkcją programów telewizyjnych oraz filmów natomiast nie świadczy usług związanych z nadawaniem tych programów telewizyjnych i filmów.

Biorąc pod uwagę opisaną we wniosku treść stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. organ stwierdza, iż usługi związane z produkcją filmów oraz pozostałych programów telewizyjnych i nagrań wideo wraz z przekazaniem praw autorskich do nagrań, pomimo, iż mieszczą się w grupowaniu PKWiU 59.11.1 nie korzystają z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8 proc., bowiem efektem prac wnioskodawcy nie jest program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji – zainteresowany nie występuje w roli nadawcy tych programów telewizyjnych.".

Interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2011 r. (IPPP2/443-807/11-2/IŻ):

„uznać należy, iż wszystkie usługi produkcyjne mieszczące się w grupowaniu 59.11.1 (których efektem nie jest program telewizyjny w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji oraz które nie są jednocześnie wykonywane przez podmiot świadczący usługę medialną), wykonywane przez wnioskodawcę, podlegać będą opodatkowaniu stawką podstawową, to jest 23 proc. zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.".

Ustawa się zmieniła

Zapis ustawy został znowelizowany w 2011 r., jednak można powiedzieć, że zasadniczo sens regulacji się nie zmienił. Przed nowelizacją art. 4 pkt 4 stanowił, że programem (telewizyjnym lub radiowym) jest uporządkowany zestaw audycji, reklam i innych przekazów, regularnie rozpowszechniany, pochodzący od jednego nadawcy. Natomiast zgodnie z pkt 5, audycją była część programu radiowego lub telewizyjnego, stanowiąca odrębną całość ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo.

Na podstawie znowelizowanego art. 4, programem jest usługa medialna stanowiąca uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie (pkt 6). Audycją zaś jest ciąg ruchomych obrazów z dźwiękiem lub bez albo ciąg dźwięków, stanowiący ze względu na treść, formę, przeznaczenie lub autorstwo, odrębną całość w stworzonym przez dostawcę usługi medialnej programie lub katalogu audycji udostępnianych publicznie (pkt 2).

Finalnie zatem można stwierdzić, że to, co potocznie określamy jako program, jest na potrzeby tej ustawy audycją, natomiast program telewizyjny to całość tego, co możemy zobaczyć w telewizji jednego nadawcy. Tak też niestety pojmują to organy, a skutkiem tego jest to, że tylko uporządkowany zestaw audycji, reklam i innych przekazów wyprodukowany przez sprzedawcę programu telewizyjnego (dostawcę usługi medialnej), a ściśle rzecz biorąc wyprodukowanie takiego zestawu, może korzystać z obniżonej stawki VAT. Oczywiście zapewne praktyczne skutki i sens takiego postawienia sprawy nie były przez urzędników przeanalizowane.

Kto jest nabywcą usługi

Pojawiają się jednak w tym momencie oczywiste pytania: komu zatem tak rozumiany producent programu telewizyjnego, będący jednocześnie nadawcą programu telewizyjnego, sprzedaje swój produkt, na rzecz kogo świadczy usługi produkcji programu telewizyjnego oraz kogo ma zafakturować ze stawką 8 proc.? Siebie samego? Telewidzów?

Czy tutaj w ogóle występuje usługa w rozumieniu VAT? Przecież de facto usługi produkcji programów telewizyjnych nadawca rzeczywiście wykonywałby wtedy dla siebie samego. Nie ma zatem odbiorcy usługi produkcji, a zatem nie ma w ogóle usługi, nie mówiąc już o odpłatności za nią.

Z drugiej zaś strony, odwołując się do stanowiska ministra finansów, nie może też przecież chodzić o opodatkowane obniżoną stawką usługi produkcji programów telewizyjnych przez nadawcę, które miałby on wykonywać dla innych podmiotów. Wtedy bowiem to ów inny podmiot musiałby wyemitować program telewizyjny (rozumiany jako ramówka), co zaś znowu oznacza oderwanie produkcji programu od jego emisji, czyli ponownie taka usługa nie mieści się ewidentnie w odkodowanym przez ministra finansów rozumieniu normy.

W praktyce zatem po prostu nie istnieją usługi produkcji programu telewizyjnego przez nadawcę, gdyż żaden nadawca nie wykonuje takich usług odpłatnie na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy. Rolą nadawcy jest stworzenie programu telewizyjnego, czyli tzw. ramówki wyłącznie na własne potrzeby, a następnie rozpowszechnienie tego programu – wykonanie usługi medialnej.

Obniżona stawka z wątpliwościami

Zgodnie z regulacją VAT, z obniżonej stawki tego podatku nie mogą korzystać ujęte w odpowiednim grupowaniu PKWiU usługi dotyczące produkcji materiałów reklamowych i promocyjnych. Natomiast nie wynika z tego, że z obniżonej stawki podatku od towarów i usług mogą korzystać usługi związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi – wyłącznie w zakresie produkcji programów telewizyjnych tylko te, które świadczy podmiot będący równocześnie nadawcą programów telewizyjnych.

Zgodnie z definicją słowa „program", zawartą w słownikach języka polskiego, jest to pojedyncza audycja radiowa lub telewizyjna, pojedynczy występ artystyczny; program rozrywkowy, przyrodniczy, publicystyczny, muzyczny; kanał telewizyjny; pasmo antenowe.

Nie jest zatem prawidłowe bezrefleksyjne odwoływanie się do ustawy o radiofonii i telewizji, w tym do zawartych w niej definicji pojęć stworzonych na szczególne, zupełnie inne potrzeby medialne. Prowadzi to bowiem wręcz do zmiany zakresu zastosowania obniżonej stawki z zakresu niewątpliwie przedmiotowego (rodzaj usług – produkcja programów) na zakres podmiotowo–przedmiotowy (produkcja programów przez nadawców medialnych).

Ważny jest symbol PKWiU

Powracając do aspektu wskazania symbolu PKWiU w załączniku do ustawy o VAT, nie sposób pominąć tego, że zgodnie z systematyką, grupowaniem 59.11 są objęte filmy, nagrania wideo, programy telewizyjne, zaś dodatkowa 1 (jedynka) do grupowania doprowadza nas do usług w zakresie produkcji tych pozycji. Z kolei do grupowania 59.11.13 należy zaliczyć usługi związane z produkcją pozostałych programów telewizyjnych i nagrań wideo.

Produkcja filmów reklamowych i promocyjnych ma symbol 59.11.12. Jaki z tego oczywisty wniosek? Że programem telewizyjnym w rozumieniu PKWiU może być jeden odcinek produkcji telewizyjnej czy też jedna audycja, które stanowią odrębną całość ze względu na treść, a nie ramówka, czyli uporządkowany zestaw audycji do wyemitowania.

Z grupowania zaś 59.11.1 dla potrzeb obniżonej stawki VAT wyłączone są programy – filmy z pozycji 59.11.12. Pozycje 59.11.11 i 59.11.13 korzystają zatem z obniżonej stawki. Nie ma tu mowy o nadawcy usług medialnych, czy emitencie ramówki telewizyjnej. Dla niego jest zresztą przewidziana inna usługa, tzn. usługa nadawania programu telewizyjnego.

Czy przepis jest pusty

Dotychczasowa analiza zagadnienia prowadzi do kolejnego pytania, czy usługa produkcji programu telewizyjnego w rozumieniu prezentowanym przez organy, jest w ogóle możliwa? Czy możliwe jest równoczesne świadczenie przez ten sam podmiot usługi produkcji programu telewizyjnego oraz nadawania i emitowania programów? Być może teoretycznie tak, ale praktyka wskazuje na to, że nie. Trudno zaś sobie wyobrazić, aby racjonalny ustawodawca stworzył normę prawną ze świadomością tego, że nie ma ona praktycznego zastosowania.

Pojawiają się bowiem po raz kolejny pytania o nabywcę takiej usługi i uzyskanie odpłatności za nią. Kogo za jej wykonanie producent = nadawca = emitent programu miałby fakturować? Jak można wyprodukować całą ramówkę, a następnie ją sprzedać innemu podmiotowi (bez emisji)? Jak wydzielić z ramówki audycje reklamowe i promocyjne i opodatkować je stawką podstawową, a resztę programu telewizyjnego stawką obniżoną? Przecież wtedy znowu nie będziemy mieli do czynienia z uporządkowanym ciągiem audycji – programem telewizyjnym.

Z takimi właśnie w praktyce problemami musiałby się zmierzyć producent programu telewizyjnego w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji. Zatem dla potrzeb definiowania usługi produkcji programów telewizyjnych, program telewizyjny nie może być po prostu rozumiany jako tzw. ramówka dostawcy usług medialnych, bo wypacza to sens regulacji prawnej ustawy o VAT.

Rozumienie to musi być zbieżne, jeśli już, z audycją w rozumieniu ustawy o radiofonii i telewizji, z częścią programu telewizyjnego w rozumieniu tej ustawy. Trzeba zatem uznać, że usługą w zakresie produkcji programów telewizyjnych jest tworzenie przez producentów pojedynczych, potocznie rozumianych programów, z przeznaczeniem do emisji telewizyjnej, z wyjątkiem tworzenia reklam i programów promocyjnych.

Gdyby miało być inaczej, tzn. gdyby stawką 8 proc. VAT miały być objęte wyłącznie usługi produkcji programów telewizyjnych świadczonych przez podmioty będące jednocześnie nadawcami programów, to w ustawie o VAT usługi te powinny być tak właśnie opisane. Tymczasem odwołano się do klasyfikacji statystycznych.

Nie sposób zaś pominąć, że przepisy ustawy o VAT w art. 5a wyraźnie wskazują, że tam, gdzie ustawa odwołuje się w swojej treści wprost do obowiązujących klasyfikacji statystycznych, należy je stosować dla potrzeb identyfikacji usług będących przedmiotem opodatkowania VAT.

Sądy przychylne dla podatników

Pojawiają się pierwsze orzeczenia dotyczące analizowanego zagadnienia i zasadniczo można powiedzieć, że są one korzystne dla podatników – producentów programów telewizyjnych. Oto bowiem WSA w Warszawie orzekł 14 września 2012 r. (III SA/Wa 3121/11), że usługi polegające na produkcji audycji telewizyjnych korzystają z preferencyjnej stawki VAT.

Sprawa dotyczyła sytuacji, w której producent zewnętrzny był zobowiązany umową do wyprodukowania na zlecenie telewizji zamówionej audycji telewizyjnej oraz do przeniesienia autorskich praw majątkowych do tej audycji. Organ w swojej interpretacji trzymał się przedstawionej wcześniej argumentacji i definicji programu telewizyjnego z ustawy o radiofonii i telewizji. W konsekwencji uznał, że produkcja audycji objęta jest podstawową stawką VAT.

Z takim stanowiskiem nie zgodził się WSA, zarzucając organowi oparcie się przy wydawaniu interpretacji wyłącznie na treści ustawy o radiofonii i telewizji, z pominięciem klasyfikacji PKWiU i uregulowań zawartych w ustawie o VAT. W szczególności, WSA stwierdził, że skoro ustawa o VAT identyfikuje sporne usługi, objęte obniżoną stawką, według symbolu PKWiU – 59.11.1 dział 59, „to niezasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, z którego wynika, że usługami produkcji programów telewizyjnych w rozumieniu ustawy o VAT są usługi nadawcy telewizyjnego, sklasyfikowane w zupełnie innym dziale PKWiU, tj. w dziale 60".

Poza tym sąd zauważył, że z definicji programu telewizyjnego zawartej w ustawie o radiofonii i telewizji nie wynika, że aby utwór uznać za program telewizyjny, producent programu telewizyjnego musi występować w roli nadawcy. Wynika z niej zaś na pewno, że „audycja telewizyjna jest częścią programu telewizyjnego, a PKWiU klasyfikuje audycje telewizyjne w grupowaniu obejmującym programy telewizyjne".

W konsekwencji WSA uznał, że stanowisko prezentowane przez organ niezasadnie prowadzi do wniosku, iż zaliczenie danej usługi do kategorii objętych obniżoną stawką zależy od tego, jaki podmiot jest wykonawcą tej usługi, co jest sprzeczne z przepisem i doprowadziłoby do opodatkowania tych samych usług różnymi stawkami w zależności od tego, jaki podmiot świadczyłby te usługi.

Sąd podniósł także argument, że nadawca nie produkuje programu telewizyjnego na rzecz innych podmiotów, ponieważ zgodnie z przepisami, kształtuje on program samodzielnie i ponosi odpowiedzialność za jego treść. Zatem trudno sobie wyobrazić usługi produkcji programu telewizyjnego wykonywane przez nadawcę, gdyż żaden nadawca nie wykonuje takich usług na rzecz jakiegokolwiek odbiorcy.

Z kolei w orzeczeniu z 16 listopada 2011 r. (I SA/Kr 1643/11) WSA w Krakowie w nie do końca jednoznacznym uzasadnieniu stwierdził, że organ prawidłowo sięgnął do definicji programu telewizyjnego zawartej w ustawie o radiofonii i telewizji. Z drugiej jednak strony uznał, że organ stwierdził arbitralnie, iż wnioskodawca produkuje tylko audycje telewizyjne, nie zaś programy telewizyjne, zatem nie może korzystać z preferencji podatkowej.

Z uzasadnienia interpretacji nie wynikało natomiast, dlaczego organ zakwalifikował cykl telewizyjny jako audycję i odmówił mu przymiotu programu i jakie cechy cyklu o tym zadecydowały (wnioskodawca oczywiście określał cykl mianem programu telewizyjnego). Z takich wywodów można zatem stawiać wniosek, że WSA w Krakowie wcale nie opowiada się za tym, aby poprzez program telewizyjny rozumieć cały ciąg audycji emitowanych przez nadawcę.

Komentuje Edyta Głębicka, doradca podatkowy

Jako dodatkowy argument przemawiający za tym, że producenci zewnętrzni, tj. nienadający jednocześnie ramówki telewizyjnej, mają rację stosując obniżoną stawkę VAT, należy wskazać jedną ze zmian przepisów ustawy o VAT, która ma wejść w życie 1 kwietnia 2013 r. I na pewno nie będzie to zmiana czysto doprecyzowująca.

Planuje się bowiem uchylenie w załączniku nr 3 do ustawy o VAT pozycji 164 – 168, co oznacza faktycznie objęcie stawką podstawową VAT m.in. usług w zakresie produkcji programów telewizyjnych (PKWiU ex 59.11.1).

Należy bowiem przyznać, że nasza ustawa rzeczywiście w zakresie obniżek stawek w odniesieniu do usług tzw. medialnych wykracza poza ramy dopuszczalne dyrektywą 2006/112/WE.

Dopóki jednak ustawa nie zostanie zmieniona (a dyrektywa prawidłowo implementowana), regulacje ustawy mogą być stosowane przez podatników, jako korzystniejsze. Na pewno zaś organy nie mogą się wprost powoływać na brzmienie dyrektywy.