Czynsz najmu urządzenia przemysłowego jest należnością licencyjną

Aktywność gospodarcza przedsiębiorców prowadzi do poszukiwania rozwiązań zapewniających optymalną efektywność finansową i gospodarczą ich przedsięwzięć. W prowadzonej działalności korzystają z różnorodnych urządzeń, które stanowią ich własność, lecz równie często znajdują się w ich posiadaniu na podstawie umów najmu lub innych (leasing, dzierżawa itp.).

Powiązania kapitałowe oraz ożywione kontakty międzynarodowe powodują, że część przyjmowanych w najem przez polskich podatników urządzeń technicznych jest sprowadzana z zagranicy, a czynsz płacony jest osobom zagranicznym - nierezydentom występującym w roli wynajmujących.

Stąd też warto zwrócić uwagę, że w relacjach międzynarodowych kwalifikacja podatkowa płaconego czynszu jest bardziej skomplikowana niż w przypadku czynszu wypłacanego w obrocie krajowym. Może być on potraktowany jako „należność licencyjna", od której polski najemca powinien pobrać podatek i odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Pozwoli to na uniknięcie zarzutu niewywiązania się z funkcji płatnika i tym samym uniknięcie negatywnych konsekwencji finansowych oraz karno skarbowych.

Jak klasyfikować

Zagraniczni rezydenci, którzy uzyskują w Polsce przychód m.in. z tytułu należności za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, zobowiązani są do zapłacenia podatku w wys. 20 proc. przychodu (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).

Ta ogólna zasada poddawana jest jednak modyfikacji w przypadku odmiennego uregulowania tej kwestii w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Należy założyć, że w związku z dużą liczbą zawartych przez Polskę umów, dla zdecydowanej większości przypadków zapłaty czynszu zagranicznemu wynajmującemu, podstawą dla prawidłowego określenia zobowiązań podatkowych będzie właściwa umowa bilateralna zawarta z państwem siedziby wynajmującego.

Zawierane przez Polskę umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania są oparte na Modelu Konwencji OECD, w którym należności licencyjne zostały uregulowane w artykule 12. Co charakterystyczne, Polska zapewniła sobie prawo do modyfikacji postanowień Modelu Konwencji i z tego prawa często dotychczas korzystała.

W znacznej bowiem liczbie umów, odmiennie niż w Modelu Konwencji OECD, Polska zagwarantowała sobie prawo do poboru podatku u źródła od należności licencyjnych wypłacanych nierezydentom. Przede wszystkim rozszerzono pojęcie „należności licencyjnych" o opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Zarówno w przepisach krajowych, jak i w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się wyrażenia „użytkowanie". W doktrynie podatkowej oraz w orzecznictwie sądowym (tak np. wyrok NSA z 6 grudnia 1996 r., III SA 1091/94) przyjęło się szerokie interpretowanie tego pojęcia tj. nieutożsamianie go z użytkowaniem, rozumianym jako ograniczone prawo rzeczowe w rozumieniu art. 252 kodeksu cywilnego. Oznacza to, że pod pojęciem użytkowania urządzenia przemysłowego kryje się także najem ruchomości, w tym najem urządzenia przemysłowego.

Reasumując należy uznać, że w większości zawartych przez Polskę umów czynsz z tytułu najmu urządzenia przemysłowego będzie należnością licencyjną, co powodować będzie obowiązki przedstawione w dalszej części artykułu.

Definicja słownikowa

Nie istnieje legalna definicja „urządzenia przemysłowego". Prowadzi to do powstania niejasności interpretacyjnych.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z 30 września 2008 r. (IIISA/Wa 560/98), w którym za urządzenie przemysłowe uznano wózek widłowy, sformułowano następujący pogląd:

„Zdaniem Sądu w tym względzie należy stosować wykładnię językową, tak, jak uczynił to organ podatkowy. Wskazane przepisy nie posługują się bowiem w omawianym zakresie klasyfikacją PKWiU".

Odwołując się zatem do języka potocznego należy sięgnąć do definicji słownikowych. I tak, według „Słownika Języka Polskiego" (PWN, Warszawa 1996 r.) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Przymiotnik „przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN, Warszawa 1995 r.).

Wynika z tego, że zakres przedmiotowy wyrażenia „urządzenie przemysłowe" jest stosunkowo szeroki.

Ważny certyfikat rezydencji

Podatek u źródła wynosi 20 proc. podstawy opodatkowania tj. kwoty należności licencyjnej (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT). Jednak, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, decydujące znaczenie mają postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w których najpopularniejszą jest 5 proc stawka podatku.

Podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych dochodów, przedmiotowe postanowienia umowy będą miały zastosowanie wtedy, gdy m.in.:

- najemca będzie dysponował certyfikatem rezydencji wynajmującego,

- wynajmujący nie prowadzi w Polsce zakładu, z działalnością którego związane byłyby należności licencyjne, i

- poprzez wypłatę należności nie są wykorzystywane szczególne powiązania pomiędzy stronami.

Obowiązek korzystającego

Dotychczasowe uwagi wskazują, że na najemcy ciąży obowiązek pobrania podatku od wypłacanego nierezydentowi czynszu za najem urządzenia przemysłowego. Wynika on z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o PIT.

Podatek powinien być przekazany w terminie do 7 (osoby fizyczne do 20) dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (wypłacono należności) – na rachunek bankowy, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zwolnienie od 1 lipca 2013 r.

Wraz z przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska zobowiązała się do wdrożenia m.in. Dyrektywy Rady 2003/ 49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich oraz zmieniającej ją Dyrektywy 2004/76/WE.

Wobec powyższego, na mocy art. 2 pkt 4 nowelizacji z 20 kwietnia 2004 r., do art. 21 ustawy o CIT został dodany ust. 3, który – pomimo wejścia w życie tej nowelizacji już 1 lipca 2005 r. – znajdzie zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych dopiero od 1 lipca 2013 r. (na podstawie art. 7 ustawy nowelizacyjnej z 18 listopada 2004 r.).

Zwolnione od podatku dochodowego zostaną przychody m.in. z tytułu opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu. Zwolnienie to jednak będzie obowiązywać, jeśli łącznie spełnione zostaną warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT >patrz ramka.

Ponadto warunek posiadania udziałów (akcji) będzie spełniony także wówczas, gdy zarówno w kapitale spółki wypłacającej należność, jak i w kapitale spółki otrzymującej należność, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, będzie mieć bezpośrednio – nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji).

Zwolnienie będzie miało zastosowanie wyłączenie wtedy, gdy posiadanie udziałów (akcji) będzie wynikać z tytułu własności, oraz jeśli spółka uzyskująca należności nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Okres, w którym spółki powinny nieprzerwanie posiadać udziały (akcje), wynosi dwa lata. Zwolnienie od podatku będzie obowiązywało w sytuacji, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w określonej wysokości upłynie po dniu uzyskania przez spółkę przychodów. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka będzie obowiązana do zapłaty podatku w wysokości 20 proc. przychodów, wraz z odsetkami za zwłokę, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należy także pamiętać, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

- przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności;

- przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;

- przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;

- przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Ponadto, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności będzie wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie stosować się będzie tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań.

Podsumowując należy uznać, że uciążliwości związane z koniecznością poboru u źródła podatku od czynszu za najem urządzeń zostaną po 1 lipca w znacznym stopniu ograniczone.

Zwolnienie z podatku dochodowego od 1 lipca 2013 r.

Zwolnienie z podatku dochodowego będzie przysługiwało, jeśli

1) wypłacającym przedmiotowe należności będzie:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przedmiotowe przychody będzie spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) wypłacająca należności posiadać będzie bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej należności, lub

b) uzyskująca należności posiadać będzie bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki, wypłacającej należności

4) odbiorcą należności będzie:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlegać będzie opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.  (art. 21 ust. 3 ustawy o CIT).

Wskazówki dla najemcy

W praktyce, przed wypłatą czynszu najemca powinien:

- ocenić, czy przedmiotem najmu jest „urządzenie przemysłowe";

- sprawdzić w umowie zawartej z państwem rezydencji wynajmującego (jeśli została ona zawarta), czy zawarta w niej definicja „należności licencyjnych" obejmuje opłaty za użytkowanie urządzeń przemysłowych;

- w przypadku stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego – uzyskać certyfikat rezydencji wynajmującego;

- pobrać podatek przy wypłacie należności czynszowej i odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego;

- po wypłacie należności wypełnić obowiązki informacyjne (art. 26 ust. 3, 3a, 3b i 3d ustawy o CIT lub art. 42 ust. 1a, 2, 4 i 6 ustawy o PIT). Obejmują one przede wszystkim przesłanie informacji (IFT-2R albo IFT-1R) podatnikowi (wynajmującemu) oraz właściwemu organowi podatkowemu – w terminie do końca trzeciego miesiąca (gdy wynajmujący jest osobą prawną) albo w terminie do końca lutego (gdy wynajmujący jest osobą fizyczną) roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty.

Na pisemny wniosek podatnika najemca zobowiązany jest także sporządzić i przesłać informację (IFT-2 albo IFT-1) zarówno podatnikowi, jak i właściwemu dla osób zagranicznych urzędowi skarbowemu – w terminie 14 dni od daty złożenia wniosku. Ponadto art. 26a ust. 1 ustawy o CIT lub art. 42 ust. 1a ustawy o PIT nakazują, by do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku, najemcy wypłacający należności przesłali do właściwego urzędu skarbowego roczne deklaracje roczne (CIT-10Z lub PIT-8AR).