Zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1.
Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków należy brać pod uwagę ich celowość i potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu a także racjonalność, to znaczy adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.
[srodtytul]Wyłączenie dla darowizn[/srodtytul]
Koszty przekazywanych darowizn, co do zasady, nie są kosztami uzyskania przychodów, zostały bowiem wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 14 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link].
Wyłącza on z kosztów podatkowych darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem: dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej a także darowizn produktów spożywczych na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej.
[b]Czy z kosztów podatkowych powinny być zatem wykluczone także „darowizny” przekazywane w zamian za wynagrodzenie na zlecenie innego podmiotu w ramach usług marketingowych lub promocyjnych?[/b]
[srodtytul]Kodeksowa definicja[/srodtytul]
Udzielając odpowiedzi na to pytanie, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy usługowo przekazywane świadczenia pieniężne lub rzeczowe mogą być uznane za darowiznę.
Ponieważ ustawa o CIT nie zawiera definicji darowizny, należy sięgnąć do przepisów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=86F27ADE2102E1D67842E76D535F1BD1?id=70928]kodeksu cywilnego[/link] regulujących umowę darowizny.
Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Aby dane zdarzenie mogło być uznane za darowiznę, muszą być zatem spełnione łącznie dwie przesłanki:
- świadczenie powinno mieć charakter nieodpłatny i
- powinno zostać sfinansowane z majątku darczyńcy.
Usługowe „darowizny” nie są więc darowiznami w rozumieniu art. 888 § 1 k.c.
[srodtytul]To nie darowizna[/srodtytul]
Nieodpłatne przekazania świadczeń pieniężnych lub rzeczowych w ramach usług marketingowych lub promocyjnych nie powinny być zatem klasyfikowane jako darowizny, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.
Są bowiem elementem usługi świadczonej przez podatnika na rzecz zleceniodawców, a ich wartość uwzględniana jest – co do zasady przy wykorzystaniu mechanizmu koszt plus – przy określaniu wynagrodzenia należnego podatnikowi w zamian za świadczone usługi.
Te świadczenia nie powodują więc uszczuplenia majątku podatnika dokonującego przekazań w ramach świadczonych przez siebie usług.
Jak wskazał bowiem [b]Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lutego1998 r. (I SA/Wr 2101/96): [/b] „świadczenie spełnione w wykonaniu obowiązku umownego lub ustawowego nie może być uznane za świadczenie spełnione w wykonaniu umowy darowizny”.
O ile zatem celem darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. jest nieodpłatne świadczenie majątkowe na rzecz innego podmiotu, o tyle celem bezpłatnego przekazania jest zrealizowanie obowiązku wynikającego z umowy.
Nie ulega zarazem wątpliwości, że wydatki na usługowe przekazania w bezpośredni sposób przyczyniają się do osiągnięcia przez usługodawcę przychodu podatkowego, co oznacza, że spełniają one ogólną definicję kosztu z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
[b] W konsekwencji uznać należy, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów powinno dotyczyć jedynie takich sytuacji, gdy podatnik dokonuje darowizny we własnym imieniu i z własnego majątku.
Natomiast wszelkie nieodpłatne przekazania w ramach świadczenia przez podatnika usług na rzecz zleceniobiorcy są kosztami bezpośrednio związanymi z osiąganymi od tego podmiotu przychodami.[/b]
[srodtytul]Korzystne interpretacje...[/srodtytul]
Możliwość potrącenia wydatków na usługowe przekazania potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w [b]interpretacji z 29 grudnia 2009 r. (IPPB5/ 423-633/09-4/AM) Izba Skarbowa w Warszawie [/b] stwierdziła, że w przypadku takich świadczeń nie następuje zmniejszenie majątku podatnika, bo „wszelkie koszty ponoszone przez niego w związku z realizacją umów pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem.
Podatnik otrzymuje bowiem od kontrahenta wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie wyżej opisane rzeczywiście poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez siebie koszty w związku ze świadczonymi usługami oraz określoną w umowie marżę zysku”.
Organ uznał zatem, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na reprezentację i przekazywanie darowizn oraz ofiar wszelkiego rodzaju w związku ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz swojego kontrahenta, a w odniesieniu do tych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.
Z kolei w [b]interpretacji z 9 października 2008 r. (IPPB3/423-1031/08-2/AS)[/b] Izba Skarbowa w Warszawie uznała, że „wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w związku ze świadczeniami pieniężnymi i rzeczowymi przekazywanymi nieodpłatnie na rzecz beneficjentów w ramach świadczonych usług kompleksowych dotyczących reklamy, promocji i informacji o produktach farmaceutycznych, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
[srodtytul]...ale nie wszystkie[/srodtytul]
Choć to stanowisko przeważa, zdarzają się także odmienne interpretacje.
Przykładem jest pismo tej samej [b]Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2009 r. (IPPB3/423-539/09-2/ GJ)[/b], w którym stwierdzono, że przekazanie leków wskazanemu beneficjentowi (np. hospicjum, aptece szpitalnej) następuje między podatnikiem a beneficjentem i spełnia kryteria uznania go za darowiznę.
Darczyńca dokonuje bowiem bezpłatnego wydania leków, czyli bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku.
[b]Z faktu, że wartość przekazanych osobom trzecim leków jest refundowana przez inny podmiot, w ocenie organu, nie można wysnuć wniosku, że podatnik jest pośrednikiem przekazującym darowizny od zleceniodawcy, gdyż ten w żadnym razie nie może być uznany za darczyńcę. Tym samym wartości przekazanych leków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów[/b] na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.
Organ uznał zarazem, że otrzymane należności od zleceniodawcy w związku z darowiznami w części odpowiadającej wartości przekazanych leków są zwrotem wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji nie należy ich zaliczać do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.
Ze względu na rozbieżności w wypowiedziach organów podatkowych warto każdorazowo wystąpić o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej w celu potwierdzenia, że wartość świadczeń pieniężnych lub rzeczowych przekazywanych na zlecenie innego podmiotu może być zaliczona do kosztów podatkowych na ogólnych zasadach.
[ramka][b]Co z podatkiem VAT[/b]
Czy przekazując w ramach usługowych „darowizn” określone przedmioty, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, należy z tego tytułu naliczyć VAT? Organy podatkowe potwierdzają na ogół, że nie.
Przykładowo [b]w postanowieniu z 20 listopada 2006 r. (1471/NURI/443-327/06/AP) Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie czytamy:[/b]
„wartość przekazywanych towarów jest elementem kalkulacyjnym usług reklamowych (marketingowych), których wartość jest wliczona w cenę usług. Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie jedynie świadczenie tej usługi”.
Także [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 27 lutego 2009 r. (IPPP2/443-1811/08-2/AZ)[/b] uznała, że:
„pośrednicząc w przekazywaniu upominków i prezentów w ramach tych usług, spółka nie jest podmiotem dokonującym nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz beneficjentów, a jedynie reprezentantem kontrahentów, w imieniu których dokonuje przedmiotowego przekazania.
Przekazanie towarów oraz bonów na zakup towarów klientom kontrahentów spółki w ramach zorganizowanej akcji marketingowej nie stanowi dla wnioskodawcy dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
Korzystne dla podatników stanowisko zajmują także sądy administracyjne.
Przykładowo w [b]wyroku z 8 lutego 2007 r. (I SA/Kr 963/2005) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł[/b], że :
„sam fakt wręczenia nabytej przez spółkę nagrody nie stanowi w analizowanym przypadku oddzielnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Wręczenie nagrody jest natomiast nierozerwalnie związane z usługą świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz zlecającego usługę reklamową.
Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wskazanej czynności prowadziłoby do podwójnego opodatkowania towaru (nagrody), którego wartość została już uwzględniona w opodatkowaniu usługi świadczonej przez spółkę”.
Identyczny pogląd wyraziły także[b] WSA w Warszawie w wyroku z 15 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3371/08) oraz NSA w wyroku z 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08).[/b]
Niemniej należy pamiętać, że niektóre organy podatkowe stoją na stanowisku, że takie przekazanie powinno podlegać VAT (por. np. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2009 r., IPPP1/443-544/09-2/AP).[/b]
Ze względu na istniejące rozbieżności również i w tym wypadku zalecane jest potwierdzenie w drodze interpretacji indywidualnej, że usługowe przekazanie „darowizn” rzeczowych nie podlega VAT. [/ramka]
[i]Autorka jest doradcą podatkowym, partnerem kierującym Zespołem Doradztwa Podatkowego w kancelarii Salans
Autor jest doktorem nauk prawnych w Katedrze Prawa Handlowego WPiA UW, aplikantem radcowskim w Zespole Doradztwa Podatkowego kancelarii Salans[/i]