Warto przejrzeć nieściągalne wierzytelności i zaliczyć odpisy do kosztów

Zasadniczo odpisy aktualizujące wartość należności nie są kosztem uzyskania przychodów, jednakże po odpowiednim udokumentowaniu ich nieściągalności mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

[srodtytul]Trzeba spełnić ustawowe warunki[/srodtytul]

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] aby odpis aktualizujący wartość należności mógł być kosztem uzyskania przychodów, należność powinna być uprzednio zaliczona do przychodów należnych (na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT), a jej nieściągalność zostać uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Z przepisu tego wynika, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

- dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo

- zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo

- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Procedurę tworzenia odpisów aktualizujących określają przepisy [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0A9C91F09A5DF196E9BF3E3A17ED1D94?id=324433]ustawy o rachunkowości[/link].

Niestety, przepisy podatkowe nie precyzują:

- daty, kiedy można zaliczyć odpisy do kosztów podatkowych,

- kwoty, w jakiej można te odpisy wykazać jako koszty,

- sposobu udokumentowania ich nieściągalności.

W takiej sytuacji pomocne może być orzecznictwo i interpretacje organów podatkowych.

[srodtytul]W jakiej kwocie do kosztów...[/srodtytul]

Należy pamiętać, że kosztem uzyskania przychodu są odpisy aktualizujące tylko od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a jej nieściągalność została należycie uprawdopodobniona.

Jeśli zatem odpis aktualizujący był utworzony w kwocie większej niż należność nieściągalna lub większej niż kwota, której nieściągalność została potwierdzona (np. wierzytelność potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego jest w kwocie mniejszej niż odpis aktualizujący), wówczas kosztem uzyskania przychodów będzie mogła być jedynie ta niższa kwota.

Ponadto należy pamiętać, że kosztem podatkowym będzie na ogół jedynie wartość netto nieściągalnej wierzytelności, z uwagi na to, że VAT należny nie jest przychodem należnym (art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT).

[srodtytul]...i kiedy[/srodtytul]

Przepisy podatkowe nie precyzują wprost, kiedy odpis aktualizujący należy zaliczyć do kosztów. W zasadzie wiąże się to z momentem zaistnienia zdarzeń uprawdopodobniających nieściągalność należności. Dopiero z tą chwilą podatnik ma prawo (a nie obowiązek) odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT wyznacza górną czasową granicę zaliczenia do kosztów odpisów aktualizujących należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, czyli nie później niż do chwili przedawnienia się danej wierzytelności.

Niemniej część organów podatkowych stoi na stanowisku, że określając moment zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego, należy stosować ogólną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Oznacza to, że koszt podatkowy w postaci odpisu aktualizującego powstaje – ich zdaniem – wyłącznie w dacie spełnienia wszystkich przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności.

Jednak wiele organów podatkowych interpretuje przepisy ustawy o CIT w sposób korzystny dla podatników.

Ich zdaniem odpis aktualizujący wartość należności może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dowolnym okresie, począwszy od momentu uprawdopodobnienia jej nieściągalności aż do momentu przedawnienia wierzytelności, której odpis dotyczy (tak np. [b]Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacjach z 19 maja 2008 r., IBPB3/423-196/08/ NG, i z 10 listopada 2008 r., IBPB3/423-733/08/JS, Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 17 października 2008 r., IPPB3/423-1064/08-4/MB).[/b]

[srodtytul]Jak udokumentować[/srodtytul]

Literalna wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że aby zaliczyć utworzony odpis aktualizujący do kosztów uzyskania przychodów, wystarczy uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, w związku z którą odpis był utworzony.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT wymienia jedynie przykłady uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Jak podkreślił [b]Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 1998 r. (I SA/ Gd 254/ 97): [/b] „Uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić”.

Tym samym można przyjąć, że podatnik może zaliczyć odpisy do kosztów uzyskania przychodów wtedy, gdy ma dostatecznie przekonujące informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności.

W innym [b]wyroku, z 13 marca 2007 r., NSA [/b]stwierdził, że „o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie może przesądzać wyłącznie fakt umorzenia tego postępowania. (…) Jednakże działania organu egzekucyjnego muszą nie pozostawiać wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki” (II FSK 341/06).

Wobec tego każdy przypadek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności należy rozważać indywidualnie. W tej sytuacji można posługiwać się wykładnią przepisów przyjętą przez organy podatkowe i sądy administracyjne