[b]– Mam pytanie dotyczące rozliczenia podatków dochodowych w sytuacji zakupu nieruchomości na współwłasność (nie przez małżonków ani wspólników) za różne ceny dotyczące takich samych udziałów.

Sytuacja taka może dotyczyć niesformalizowanych jako spółki „konsorcjów” tworzonych w celu zakupu nieruchomości na współwłasność i np. ich wynajmu, przy czym atrakcyjność takiej operacji może być różna dla poszczególnych współwłaścicieli, przez co różna może być cena nabycia przez nich jednakowych udziałów w nieruchomości.

Na przykład dwie osoby decydują się kupić nieruchomość za 1 mln na współwłasność po 1/2 części, przy czym jedna z nich płaci 550 tys., a druga 450 tys. (zbywcę interesuje globalnie 1 mln zł i nie wnika w relacje między nabywcami).

Jak ustalić wówczas wartości początkowe dla każdego z nabywców? Czy mogą oni dokonywać późniejszego wynajmu w ramach różnych źródeł opodatkowania (działalność gospodarcza, najem)?

Jak potraktowany będzie nierówny, ale w innych proporcjach niż np. 55 proc. i 45 proc., podział czynszu?

Jak fiskus potraktuje nierówne przychody przy późniejszej sprzedaży nieruchomości osobie trzeciej, a jakie skutki podatkowe może wywoływać późniejszy obrót udziałami pomiędzy współwłaścicielami?

Mając np. nie w pełni zamortyzowaną 1/2 nieruchomości, jeden ze współwłaścicieli odkupuje od drugiego pozostałe 1/2 nieruchomości, jak obliczać wówczas dalszą amortyzację?[/b] – pyta czytelnik

Zwykle wielkość zakupionego udziału w nieruchomości jest proporcjonalna do wysokości poniesionych wydatków. W konsekwencji, w przypadku zakupu nieruchomości za 1 mln zł przez dwa podmioty, z których jeden płaci 550 tys. zł, a drugi 450 tys. zł, najczęściej ich udział w nieruchomości zostanie ustalony na poziomie odpowiednio 55 proc. i 45 proc.

[srodtytul]Częściowo nieodpłatne świadczenie[/srodtytul]

Ustalenie, że każdy z nich nabywa po 50 proc. udziału w nieruchomości, przy czym wysokość poniesionych wydatków jest różna, rodzi ryzyko uznania, że ten podmiot, który na nabycie swojego udziału wydał 450 tys. zł, uzyskał przychód z tytułu częściowo nieodpłatnego świadczenia w wysokości 50 tys. zł.

Zgodnie bowiem z art. 11 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych[/link] (dalej: ustawa o PIT) przychodem jest m.in. wartość nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli natomiast świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica między rynkową wartością tych świadczeń a ponoszoną odpłatnością.

[srodtytul]Problem z amortyzacją[/srodtytul]

Z kolei nabywca, który kupił 50 proc. udziału w nieruchomości za kwotę 550 tys. zł, ryzykuje, że nie będzie mógł całej wydatkowanej kwoty uznać za wartość początkową środka trwałego stanowiącą podstawę odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1) ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie kupna cenę ich nabycia. Przypadek współwłasności został jednak uregulowany w sposób szczególny.

Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 11 ustawy o PIT, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, jego wartość początkową ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Jeżeli zatem udziały współwłaścicieli są równe, wartość początkową dla każdego z nich należy ustalić jako 50 proc. wartości zakupionej nieruchomości.

[wyimek]Gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, jego wartość początkową ustala się w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku[/wyimek]

W sytuacji, o którą pyta czytelnik, ustalona w ten sposób wartość początkowa dla poszczególnych nabywców będzie różnić się od wysokości poniesionych przez nich wydatków na nabycie udziału w nieruchomości (50 proc. wartości nieruchomości to 500 tys. zł, podczas gdy wydatki jednego ze współwłaścicieli wyniosły 450 tys. zł, a drugiego 550 tys. zł).

Na marginesie należy wspomnieć, że art. 22g ust. 10 ustawy o PIT przewiduje też uproszczoną metodę ustalania wartości początkowej dla budynków mieszkalnych i lokali mieszkaniowych

[ramka][b]Metoda uproszczona[/b]

Polega na tym, że wartość początkową nieruchomości „mieszkalnych” wynajmowanych, wydzierżawianych albo wykorzystywanych na cele prowadzonej działalności gospodarczej w inny sposób ustala się, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

Ta metoda dotyczy wyłącznie sposobu ustalania wartości początkowej i nie ma wpływu na stawkę amortyzacji.[/ramka]

Nie została ona jednak przewidziana dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

[srodtytul]Dochód proporcjonalny do udziału...[/srodtytul]

Kolejne pytanie czytelnika dotyczy sposobu opodatkowania dochodów z wynajmu nieruchomości. Zgodnie z art. 8 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali. Przy braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W praktyce, jeżeli kilku współwłaścicieli wynajmuje wspólnie nieruchomość, to mogą oni zawrzeć z najemcą jedną umowę najmu. Każdy ze współwłaścicieli zobowiązany jest jednak odrębnie rozliczać przychody i koszty z najmu.

W takim wypadku przychody i koszty, co do zasady, powinny być dzielone między współwłaścicieli w proporcjach odpowiadających ich udziałowi we współwłasności, natomiast sam sposób opodatkowania zależy od każdego ze współwłaścicieli. W konsekwencji nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. jeden rozliczał przychody z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a drugi według skali.

[srodtytul]...a czasami nierówny[/srodtytul]

Jeżeli chodzi natomiast o podział czynszu między współwłaścicieli, to należy zauważyć, że na gruncie prawa cywilnego możliwe jest zawarcie tzw. umowy quoad usum. Współwłaściciele mogą w drodze takiej umowy określić sposób korzystania z nieruchomości.

Umowa taka najczęściej polegać będzie na dokonaniu podziału nieruchomości na części do wyłącznego użytku poszczególnych współwłaścicieli. Ponadto może określać podział pożytków i kosztów z nieruchomości.

Co do zasady, w przypadku zawarcia umowy quoad usum każdy ze współwłaścicieli uzyskuje prawo do wyłącznego korzystania i pobierania pożytków z przyznanej mu części rzeczy (np. w przypadku piętrowego budynku strony uzgadniają, że jedna z nich będzie korzystać z parteru, a druga z pomieszczeń na pierwszym piętrze).

W konsekwencji każdy współwłaściciel uzyskuje przychód tylko ze swojej części, a w rezultacie nie można mówić o podziale między współwłaścicieli wspólnego przychodu, ponieważ każdy współwłaściciel rozpoznaje w całości przychód z użytkowanej przez siebie części.

W takim wypadku może dojść do sytuacji, w której uzyskane przez współwłaścicieli przychody nie będą proporcjonalne do posiadanych udziałów we własności nieruchomości.

W praktyce może się nawet zdarzyć tak, że jeden współwłaściciel osiągnie przychód ze swojej części (np. z najmu), a drugi nie osiągnie żadnego przychodu, ponieważ nie będzie prowadził na swojej części żadnej działalności.

Organy podatkowe zasadniczo akceptują możliwość rozliczania przychodów i kosztów z rzeczy wspólnej zgodnie z postanowieniami tego typu umów zawieranych przez podatników[b] (zob. np. pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 21 kwietnia 2009 r., IPPB5/423-56/09-2/DG)[/b], jednak w celu minimalizacji ryzyka podatkowego warto uzyskać własną interpretację przepisów prawa podatkowego.

[srodtytul]Co w razie sprzedaży[/srodtytul]

Odnosząc się do kwestii ewentualnych nierównych przychodów współwłaścicieli przy ewentualnej późniejszej sprzedaży udziałów w nieruchomości osobie trzeciej, należy rozróżnić dwie sytuacje, tj.

- wspólną sprzedaż całej nieruchomości przez współwłaścicieli i

- sprzedaż udziałów przez każdego ze współwłaścicieli niezależnie.

Jeżeli zostanie zawarta jedna umowa dotycząca sprzedaży całej nieruchomości, a udziały współwłaścicieli w tej nieruchomości będą takie same, to trudno będzie znaleźć uzasadnienie nierównego podziału przychodów między współwłaścicieli.

Każdy z nich sprzedaje bowiem 50 proc. udziału w całej nieruchomości, a nie wyodrębnioną jej część. Wartość tych udziałów musi być zatem identyczna i odmienne ustalenia dla celów podatkowych mogą być kwestionowane.

Inaczej będzie jednak, jeżeli każdy ze współwłaścicieli niezależnie sprzeda swój udział. Wówczas może zdarzyć się, że ustalone przez nich ceny sprzedaży będą różne. Należy tu jednak mieć na względzie brzmienie art. 19 ustawy o PIT.

W myśl tego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie tego przepisu, możliwe jest uzyskanie przez współwłaścicieli nierównych przychodów ze sprzedaży udziałów w nieruchomości osobie trzeciej, o ile na moment sprzedaży będzie to cena rynkowa.

[srodtytul]Gdy odkupi współwłaściciel[/srodtytul]

Jeżeli natomiast do obrotu udziałami dojdzie między współwłaścicielami, np. mając nie w pełni zamortyzowany swój udział w nieruchomości jeden ze współwłaścicieli odkupuje od drugiego pozostałe pół nieruchomości, będzie musiał prawidłowo ustalić wartość początkową i metodę amortyzacji dla całej nieruchomości.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT amortyzacji podlegają m.in. budynki. W związku z tym to budynki są środkami trwałymi, a nie udziały w tych budynkach. W konsekwencji, w razie nabycia przez jednego ze współwłaścicieli pozostałego udziału w nieruchomości, powinien on wykazywać i amortyzować jeden środek trwały, budynek.

W takim wypadku wartość początkowa tego środka powinna być ustalona jako suma wartości początkowej dotychczasowego udziału w nieruchomości (pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne) i wartości nabytego udziału ustalonej zgodnie z art. 22g ustawy o PIT, tj. według ceny nabycia.

Dokonując odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej budynku, podatnik powinien kontynuować metodę amortyzacji, którą stosował do posiadanego wcześniej udziału w nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 22h ust. 2 ustawy o PIT przed rozpoczęciem amortyzacji podatnik wybiera metodę amortyzacyjną i musi być ona stosowana do pełnego zamortyzowania środka trwałego, a zatem nie jest dopuszczalna zmiana metody amortyzacji w trakcie jej trwania [b](zob. pismo Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 czerwca 2008 r., ITPB1/415-209/08/WM; pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 6 marca 2009 r., IBPBII/2/415-170/08/MW).[/b]

[i]—Elżbieta Lis jest doktorem nauk prawnych, doradcą podatkowym w kancelarii KSP stowarzyszonej z kancelarią Salans

—Anna Rózga jest konsultantką podatkową w kancelarii KSP[/i]