Przedsiębiorcy często zmieniają miejsce prowadzonej działalności. Decyzja ta może być podyktowana rozwojem firmy (np. musi ona zmienić lokal z uwagi na wzrost liczby klientów, zatrudnienie nowych pracowników itp.) lub przeciwnie, trudnościami w prowadzeniu działalności w danej lokalizacji (np. prowadzenie sklepu w danym miejscu okazuje się mało rentowne, centrala podejmuje decyzję o likwidacji biur lokalnych spółki itp.).

Rozwiązując umowę najmu lokalu, najemca niejednokrotnie decyduje się na pozostawienie w nim części poniesionych nakładów, które – dla celów podatkowych – uznawane są za inwestycję w obcym środku trwałym podlegającą amortyzacji.

Pojawia się wątpliwość, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość tej inwestycji, jeśli nakłady inwestycyjne nie zostaną fizycznie zlikwidowane?

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Oznacza to, że strata powstała w wyniku likwidacji środka trwałego może być wyłączona z kosztów podatkowych, tylko jeśli łącznie spełnione zostaną dwie przesłanki:

1. likwidowany środek trwały nie został w pełni zamortyzowany,

2. przyczyną likwidacji jest utrata przydatności gospodarczej środka trwałego spowodowana zmianą rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika.

Wydaje się więc oczywiste, że jeżeli przyczyną likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego nie będzie zmiana rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, strata powstała w wyniku likwidacji może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Niestety, organy podatkowe nie zawsze zgadzają się na takie rozliczenie strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych. Uważają, że dodatkowym warunkiem, który pozwala na zaliczenie powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów, jest faktyczne zlikwidowanie środka trwałego. Rozumieją przez to jego zniszczenie, zdemontowanie, złomowanie itp.

Przykładowo w interpretacji z 29 października 2009 r. (IPPB1/415-684/09-2/AM) Izba Skarbowa w Warszawie opowiedziała się za możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego budynku, bo został on zburzony.

Podatnik wyjaśniał, że w miejscu wyburzonego budynku zostanie wybudowany nowy, w którym prowadzona będzie dotychczasowa działalność gospodarcza. Tym samym nie dojdzie do zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Jeśli jednak dany środek trwały lub inwestycja w obcym środku trwałym nie zostaje przez podatnika fizycznie zniszczona, organy podatkowe stoją na stanowisku, że nie może on zaliczyć powstałych strat do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy jeśli najemca rozwiązuje umowę najmu i decyduje się na pozostawienie poniesionych nakładów, nie ma – zdaniem organów – szans na zaliczenie powstałej straty do kosztów podatkowych.

Jak stwierdziła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 3 grudnia 2009 r. (IPPB5/423-598/09-4/PJ):

„strata spowodowana likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bez zmiany rodzaju prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodów, jednakże likwidację rozumie się jako zużycie (zniszczenie) środka trwałego.

Rozwiązanie umowy najmu, dzierżawy nie oznacza automatycznie, że ma miejsce likwidacja środka trwałego. Kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym tylko wtedy, gdy nastąpi faktyczna likwidacja tej inwestycji”.

W innym piśmie Izba Skarbowa w Warszawie wyjaśnia, że „jako likwidację w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć utratę ustawowych przymiotów środka trwałego – kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji nie można mówić o likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym (w rozumieniu ww. ustawy) w przypadku pozostawienia wynajmującemu kompletnych i w pełni przydatnych do użytku nakładów (czy też ich rezultatu) zaliczanych do inwestycji w obcym środku trwałym.

Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów (jako poniesiona strata), jeżeli nastąpi jej faktyczna likwidacja” (interpretacja z 29 października 2009 r. IPPB5/423-454/09-4/AJ).

Podobne stanowisko prezentuje Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 3 grudnia 2009 r. (ITPB3/423-543/09/PS):

„warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo rozwiązanie umowy jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego.

Jednocześnie należy zauważyć, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności”.

Za koniecznością faktycznej likwidacji środka trwałego, potwierdzonej protokołem fizycznej likwidacji, opowiada się też Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 9 października 2009 r. (ILPB3/423-533/09-4/EK) i Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 12 października 2009 r. (IBPBI/2/423-791/09/PC).

Analizując skutki rozwiązania umowy najmu, Izba Skarbowa w Warszawie stwierdziła ponadto, że „w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne.

(…) W ocenie tutejszego organu rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy.

Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego” (interpretacja z 16 listopada 2009 r., IPPB1/415-613/09-2/KS).

Korzystne dla podatników stanowisko prezentują natomiast sądy administracyjne.

W wyroku z 29 września 2005 r. (I SA/Kr 2032/02) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie

zauważył, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „likwidacja”. Dlatego należy odnieść się do potocznego lub encyklopedycznego rozumienia jego znaczenia, w świetle którego można przyjąć, że likwidacja to także usunięcie z ewidencji, definitywne zaprzestanie korzystania czy też pozostawienie do dyspozycji innego podmiotu.

Zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r. (I SA/Wr 1702/07)

likwidacji środka trwałego nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. „Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych – choć te mogą oczywiście mieć decydujący wpływ na możliwość jego wykorzystania”.

WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 6 października 2009 r. (I SA/Go 348/09)

zauważył z kolei, że w języku potocznym „strata” oznacza „ubytek, szkodę poniesioną, to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało posiadać”. Natomiast potocznie słowo likwidacja oznacza „zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś”.

Zdaniem WSA w Bydgoszczy (wyrok z 6 października 2009 r., I SA/Bd 531/09) i WSA w Opolu (wyrok z 4 listopada 2009 r., I SA/Op 307/09) zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, stawałby się on zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego.

Sądy są zgodne co do tego, że jeśli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności, to strata w związku z jego likwidacją będzie kosztem uzyskania przychodów (tak też WSA w Gdańsku w wyroku z 16 kwietnia 2009 r., I SA/Gd 194/09, WSA w Warszawie w wyroku z 11 września 2009 r., III SA/Wa 817/09, WSA w Bydgoszczy w wyroku z 8 grudnia 2009r., I SA/Bd 768/09).

Również Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że pojęcie „likwidacja” powinno być interpretowane w szerokim znaczeniu.

Należy przez to rozumieć nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie go innemu podmiotowi, czy to poprzez darowiznę, czy sprzedaż, likwidację w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, wycofanie z ewidencji środków trwałych.

Przykładowo w wyroku z 4 listopada 2008 r. (II FSK 1035/07) NSA podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu zaprezentowane w wyroku z 13 marca 2007 r. (I SA/Wr 53/07):

podatnik, który zmienia lokalizację sklepu czy biura z uwagi na chęć dalszego rozwoju (który nie byłby możliwy w wynajmowanych dotychczas pomieszczeniach), ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych straty powstałe w wyniku likwidacji inwestycji w środkach trwałych, mimo że pozostawia poniesione nakłady właścicielowi lokalu, a inwestycję likwiduje wyłącznie przez wykreślenie środków trwałych z ewidencji.

Podsumowując, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie w pełni umorzoną wartość środka trwałego, nawet jeśli nie dojdzie do fizycznego jego unicestwienia. Najemca, opuszczając lokal, nie musi zatem – ze względów podatkowych – niszczyć poniesionych nań nakładów.

Należy zgodzić się z poglądami głoszonymi przez sądy administracyjne, że z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT czy z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT nie można wywodzić, że pozytywnym warunkiem zaliczenia straty do kosztów podatkowych jest faktyczna likwidacja środka trwałego.

Niestety, podatnicy, którzy zdecydują się na złożenie wniosku o interpretację podatkową w tej sprawie, muszą zakładać, że organ podatkowy zajmie niekorzystne dla nich stanowisko. Podobnie jak w wielu innych sprawach, tak i w tym wypadku fiskus ignoruje poglądy prezentowane przez sądy administracyjne.

Pocieszające jest jednak to, że podatnik, który zdecyduje się zaskarżyć otrzymaną interpretację, może liczyć na pozytywne rozstrzygnięcie sądowe.

Autorzy są doradcami podatkowymi, prowadzą działalność pod firmą J.Pustuł, M.Przywara Doradztwo podatkowe