Wciąż nie wiadomo, jak ustalić przychód przy umowie zamiany

Potwierdzeniem są interpretacje organów skarbowych. Większość wyjaśnień zamieszczonych na stronie internetowej ministra finansów, dotyczących opodatkowania „zwykłej” zamiany, zawiera tezy odmienne od przedstawianych przez wnioskodawców (podatników).

Postulowane przez podatników zasady opodatkowania nie znajdują poparcia w praktyce skarbowej. Wątpliwości wynikają poniekąd z tego, że przepisy podatkowe ([link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawa o CIT[/link] i [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]ustawa o PIT[/link] w części dotyczącej przedsiębiorców) nie definiują przychodów i kosztów wynikających z umów zamiany.

[srodtytul]Jak ustalić wysokość przychodu[/srodtytul]

Pierwsza wątpliwość dotyczy wskazania wysokości przychodu podatnika dokonującego zamiany. Może być nim wartość rynkowa własnego zamienianego dobra lub wartość rynkowa dobra otrzymywanego od drugiej strony (obliczona zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o CIT). W mojej ocenie prawidłowa jest druga wartość.

Definicja przychodu wskazuje, że przychodem są „faktycznie otrzymane” lub – w przypadku zamiany w ramach działalności gospodarczej – „należne przychody”. Zarówno dobrem „otrzymanym”, jak i „należnym” (od drugiej strony umowy) jest rzecz (prawo) będąca świadczeniem drugiej strony umowy.

To jej wartość determinuje przychód podatkowy.

W razie zamiany dóbr o nieekwiwalentnej wartości strony umowy mogą zastrzec wniesienie dopłaty pieniężnej przez zamieniającego rzecz o mniejszej wartości. Według stawianej przeze mnie tezy (że przychodem jest wartość świadczenia otrzymywanego) dopłata wraz z wartością nabywanej rzeczy składa się na łączną wysokość przychodu nabywcy. Jednocześnie będzie kosztem podatkowym u uiszczającego płatność.

[srodtytul]Podobnie jak przy sprzedaży[/srodtytul]

Takie opodatkowanie zamiany odpowiada zasadom rozliczania umowy sprzedaży. Analogia jest uprawniona, bo umowy te są zbieżne w swojej istocie (odpowiednikiem ceny w umowie sprzedaży jest wartość rzeczy otrzymywanej od drugiej strony umowy zamiany), a zgodnie z art. 604 kodeksu cywilnego do zamiany wręcz stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

W wypadku sprzedaży rzeczy przychodem jest cena (uzyskiwana od drugiej strony), a nie wartość rynkowa rzeczy sprzedawanej (w opisywanym przypadku – zamienianej). Uznanie tej ostatniej za przychód oznaczałoby, że między przychodem zadeklarowanym dla celów rozliczenia podatkowego a faktycznym przysporzeniem (uzyskanym od drugiej strony) istnieć będzie różnica (z wyjątkiem zamiany dokładnie ekwiwalentnej).

[srodtytul]Fiskus ma inne zdanie[/srodtytul]

Odmienne stanowisko zajmują organy skarbowe. Analiza interpretacji wskazuje na trwałość i jednolitość prezentowanego przez nie poglądu. Stanowisko fiskusa sprowadza się do uznania, że z art. 14 ustawy o CIT wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia majątku jest jego wartość rynkowa (w tym wypadku wartość rynkowa zamienianej przez przedsiębiorcę rzeczy).

Taki pogląd wyraziły m.in. [b]Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 8 lipca 2008 r. (ITPB3/423-246/08/AM)[/b] oraz [b]Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 6 grudnia 2007 r. (ILPB3/423-92/07-2/HS).[/b]

W tym ostatnim piśmie czytamy: „Spółka do przychodu powinna zaliczyć cenę odpowiadającą wartości rynkowej zbywanych (przekazywanych w formie zamiany) składników majątkowych”.

Analogiczną tezę zawierają również archiwalne interpretacje, m.in. [b]Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 17 sierpnia 2007 r. (1471/DPR1/423-60/ 07/KK)[/b] oraz [b]Urzędu Skarbowego w Pile z 14 czerwca 2006 r. (DD423-3/06).[/b]

[srodtytul]Przychodem jest cena, nie wartość rynkowa[/srodtytul]

W mojej ocenie ta teza jest wadliwa i wynika z błędnego zastosowania art. 14 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”. Przepis ten ma na celu wyposażenie organów skarbowych w instrument szacowania przychodu (również w odniesieniu do umowy zamiany). Nie wynika z niego jednak, że przychodem jest wartość rynkowa. Jest nim cena, czyli świadczenie spełniane przez drugą stronę transakcji.

W przypadku zamiany jest nią wartość rzeczy wydawanej przez drugą stronę. Jeżeli organ nie zgadza się z warunkami transakcji (uznając, że skutkują zaniżeniem przychodu), może określić przychód w wysokości innej niż określona przez strony (cena). Jest to jednak działanie w trybie szczególnym, gdyż istotą przepisu jest stwierdzenie, że to „cena” determinuje przychód.

Nawet jeżeli odbiega ona od wartości rynkowej, jeżeli rozbieżność następuje z „uzasadnionej przyczyny” (np. promocja, polityka gospodarcza), organ nie może oszacować przychodu. Tym bardziej więc wadliwa jest teza, że art. 14 „samoistnie” i automatycznie określa przychód z zamiany w wysokości zamienianego dobra.

[srodtytul]Wartość wydawanej rzeczy bez znaczenia[/srodtytul]

Te tezy potwierdza praktyka stosowania art. 14 ustawy o CIT w odniesieniu do przychodów ze sprzedaży rzeczy (praw). Bezsporne jest, że przychodem jest ustalona przez strony cena sprzedaży (która może odbiegać od wartości rynkowej). Mechanizm szacowania przychodu przez organ jest z kolei szczególnym uprawnieniem aparatu skarbowego. Samodzielne rozliczenie podatnika pozwala uznać za przychód należną (otrzymaną) cenę. Nie można uznać, że inny mechanizm dotyczy umowy zamiany.

Automatyczne zastosowanie art. 14 ustawy o CIT jako przepisu określającego przychód prowadziłoby do paradoksów: niezależnie, czy podatnik uzyska w zamian za wydawaną rzecz świadczenie drugiej strony o wartości równej, niższej lub wyższej, i niezależnie, czy ewentualna różnica wartości rzeczy jest rekompensowana dopłatą, wysokość przychodu uzależniona byłaby jedynie od wartości rzeczy wydawanej przez podatnika.

Pogląd organów skarbowych może prowadzić również do obniżenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli podatnik w zamian za zamienianą rzecz otrzymuje świadczenie (rzecz, prawo) o wyższej wartości, konsekwentnie jako przychód powinien rozpoznawać wartość swojej rzeczy.

[srodtytul]Organ może zweryfikować[/srodtytul]

Zawsze jednak należy pamiętać o tym, że organ podatkowy posiada instrumenty pozwalające zweryfikować wysokość przychodu z odpłatnego zbycia (sprzedaży, zamiany i innych czynności prawnych). W wypadku kontrahentów powiązanych jest to art. 11 ustawy o CIT, a w wypadku niepowiązanych – wspomniany art. 14 tej ustawy.

W razie zamiany nieekwiwalentnej podatnik powinien być w stanie wykazać, dlaczego zawarł umowę na takich warunkach (skutkujących „stratą” ekonomiczną i potencjalnym zaniżeniem przychodu).