Leasing definiowany jest jednakowo zarówno w ustawie o CIT (art. 17a), jak i w ustawie o PIT (art. 23a). Obie wyodrębniają dwie jego kategorie – operacyjny i finansowy. Podział ten nie pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe występujące zarówno po stronie korzystającego, jak i finansującego.

Przy leasingu operacyjnym samochód amortyzuje finansujący, a raty leasingowe w całości zalicza do kosztów uzyskania przychodu korzystający. Natomiast w leasingu finansowym samochód będzie amortyzował korzystający, ale raty leasingowe będą u niego kosztem uzyskania przychodu tylko w części „odsetkowej”, a więc w części przekraczającej spłatę kapitału.

W obu rodzajach leasingu po upływie okresu ustalonego przez strony umowy korzystający może nabyć samochód na własność.

Leasing finansowy powinien spełniać określone warunki. Chodzi o to, by:

- umowa leasingu była zawarta na czas oznaczony,

- suma ustalonych w umowie opłat (wraz z wartością wykupu) pomniejszona o należny VAT odpowiadała co najmniej wartości początkowej samochodu,

- umowa zawierała postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie leasingu dokonuje korzystający.

Natomiast przy leasingu operacyjnym samochodu konieczne jest, by:

- umowy zostały zawarte na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji (w odniesieniu do środków trwałych normatywny jest okres, w którym odpisy amortyzacyjne zrównują się z wartością początkową środków trwałych),

- suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiadała co najmniej wartości początkowej samochodu jako środka trwałego.

W ustawach podatkowych dla kwalifikacji umowy do jednego ze wspomnianych typów leasingu niezbędne jest, aby wszystkie wymienione wcześniej warunki były spełnione jednocześnie. Jeżeli którykolwiek z nich nie jest spełniony, umowa nie ma charakteru podatkowej umowy leasingu (finansowego lub operacyjnego). Wtedy takie umowy traktowane są jako najem lub dzierżawa (ma to znaczenie zwłaszcza przy samochodach osobowych, gdyż koszty używania takiego auta, niebędącego własnością podatnika, mogą stanowić koszty podatkowe tylko do określonego limitu ustalonego na podstawie prowadzonej dokumentacji, tzw. ewidencji przebiegu pojazdu).

Samochody osobowe są głównie przedmiotem leasingu operacyjnego. Leasing finansowy jest formą raczej rzadko spotykaną, choć czasami występuje (np. ze względu na korzystne zasady opodatkowania VAT leasingu finansowego samochodów używanych).

Atrakcyjność leasingu operacyjnego wynika zwłaszcza z okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W leasingu finansowym wynosi on pięć lat, podczas gdy umowy leasingu operacyjnego średnio trwają od dwóch do czterech lat i w tym czasie korzystający może odpisać 81 – 100 proc. wartości początkowej przedmiotu leasingu, zaliczając wydatki związane ze spłatą wartości i finansowaniem pojazdu bezpośrednio do kosztów podatkowych. Ponadto do korzystającego w leasingu operacyjnym nie mają zastosowania przepisy ograniczające zaliczenie wydatków na nabycie samochodu (w wysokości limitowanej 20 tys. euro) do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż tych dokonuje finansujący). W przypadku składki na ubezpieczenie przepisy pozwalają zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, jeżeli nie jest wyodrębniona z opłat leasingowych.

Za inwestycję w obcym środku trwałym można uznać wydatki poniesione bezpośrednio przez korzystającego w leasingu operacyjnym. W tym wypadku bowiem w okresie trwania umowy samochód pozostaje własnością leasingodawcy i wszelkie wydatki poniesione przez korzystającego nie mogą zwiększyć wartości początkowej przedmiotu leasingu, gdyż jest on wykazany w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych finansującego.

Wszelkie nakłady na samochód, które skutkują jego ulepszeniem (a więc przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja) oraz powodują mierzalny wzrost wartości użytkowej samochodu w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania, powinny być amortyzowane przez leasingobiorcę, jeżeli przekraczają 3500 zł. Ten warunek jest trudny do spełnienia w przypadku używanych samochodów osobowych, ze względu na szybki spadek ich wartości, jednak może wystąpić w razie dokonania inwestycji w nowych samochodach, czyli bezpośrednio po rozpoczęciu umowy leasingu.

Amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dokonuje się z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej i niezależnie od przewidywanego okresu używania danej inwestycji.

W przypadku ulepszeń dokonanych w leasingu finansowym, w ramach którego samochód amortyzuje korzystający, wartość ulepszeń co do zasady zwiększy jego wartość początkową u korzystającego, jeżeli przekracza 3500 zł.

Prawo do odliczenia VAT przez leasingobiorcę samochodu osobowego jest ograniczone i stanowi 60 proc. kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania dotycząca jednego samochodu, nie może przekroczyć 6 tys. zł.

Podobnie jak przy samochodach wprowadzonych do ewidencji środków trwałych podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od paliwa (benzyny, oleju napędowego oraz gazu używanego do napędu auta). W przypadku pozostałych zakupów (jeśli stanowią koszty uzyskania przychodów) podatnik ma prawo do odliczenia VAT związanego z eksploatacją samochodu użytkowanego w celu wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W podstawowym okresie umowy leasingu finansowego korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu:

- tzw. część odsetkową raty leasingowej,

- odpisy amortyzacyjne (w przypadku samochodu osobowego od wartości nie większej niż 20 tys. euro) oraz składki ubezpieczeniowe, jeżeli na podstawie umowy korzystający je opłaca (przy samochodach osobowych w granicach limitu, tj. w części przypadającej na równowartość 20 tys. euro);

- wydatki na remont, bieżące utrzymanie lub konserwację samochodu.

Przychodem ze sprzedaży leasingowanego samochodu leasingobiorcy jest wartość pojazdu wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Cena ta nie może być niższa od hipotetycznej wartości netto, tj. jego wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne obliczone według metody degresywnej z uwzględnieniem współczynnika 3 (w przypadku samochodów osobowych wartość odpisu rocznego dla celów ustalenia wartości końcowej wyniesie więc 60 proc.).

Możliwość kształtowania ceny sprawia, że realizacja opcji wykupu pojazdu po upływie okresu, na który została zawarta umowa leasingu operacyjnego, jest korzystna podatkowo w tym sensie, że finansujący nie jest zobowiązany do ustalenia przychodu ze sprzedaży według wartości rynkowej (co narzucają ogólne przepisy o podatkach dochodowych).

W VAT przy sprzedaży przedmiotu leasingu przez finansującego podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu sprzedaży przedmiotu leasingu.

Dla korzystającego jest to odrębna od umowy leasingu transakcja, która przy spełnieniu określonych warunków będzie uprawniała go do odliczenia 60 proc. VAT wykazanego na fakturze zakupu, nie więcej niż 6 tys. zł.

Piotr Trybała jest doradcą podatkowym, partnerem w KPT Doradcy Podatkowi

Agata Łapińska jest konsultantką w tej firmie