Kosztami podatkowymi, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Art. 16 ust.1 pkt 22 wśród nieuznawanych za koszty podatkowe wymienia kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług.

Kosztem uzyskania przychodów nie będą zatem kary umowne zapłacone z tytułu:

- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jeśli podatnik zobowiązany jest do zapłaty kary umownej z innego tytułu niż wymienione, może zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest jednak, by kara umowna płacona była w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Potwierdził to minister finansów w piśmie z 5 maja 1997 r. (PO 3-MD-722-114/97). Podobnie uważają organy podatkowe. Na przykład Urząd Skarbowy Poznań-Grunwald w interpretacji z 12 marca 2007 r. (AD-II-J-K/423/01/ 07) opowiedział się za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu kary umownej za niedotrzymanie terminu realizacji prac budowlanych jako niewymienionej w art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy o CIT.

Z kolei Urząd Skarbowy Warszawa-Mokotów stwierdził, że kosztem podatkowym może być kara umowna z tytułu nieterminowego wydania towaru (interpretacja z 9 lipca 2007 r., 1433/ IP1/423/514/07/AG). Zdaniem organu podatkowego „istotą art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych generalnie z wadami towarów lub usług, a nie z opóźnieniem w ich dostarczeniu. (…) Postanowienie dotyczące obowiązku uiszczenia kary umownej z powodu nieterminowego wykonania prac umieszczone zostało w zawartej przez strony transakcji umowie i stanowiło jeden z warunków realizacji zlecenia. Pomiędzy karą a uzyskanym przez spółkę w związku z realizacją umowy przychodem istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pozwalający na zaliczenie jej w koszty uzyskania przychodu spółki”.

W praktyce najwięcej wątpliwości wywołuje możliwość uznawania za koszt podatkowy kar umownych płaconych z tytułu odstąpienia od umowy. Co do zasady, zdaniem organów podatkowych, wydatek poniesiony na zapłacenie kary umownej w związku z odstąpieniem od umowy nie może być kosztem uzyskania przychodów. Fiskus twierdzi, że w tej sytuacji nie można uznać, że kara umowna przyczyniła się do osiągnięcia przychodów.

Stanowisko takie zaprezentowała m.in. Izba Skarbowa w Lublinie (interpretacja z 22 lutego 2007 r., PD.1-4218-74/ 06/I). Jej zdaniem niedopuszczalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kar umownych zapłaconych z powodu zerwania umowy dzierżawy, w sytuacji gdy dzierżawa była dla spółki zbędna i generowała jedynie straty. „Tego typu przypadki związane są z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. Wynikających z tego ryzyka konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa” – czytamy w interpretacji izby.

Z organami podatkowymi zgadzają się sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 4 października 2007 r. (I SA/ Ol 437/07) był przeciwny zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zapłatę kary umownej z tytułu wypowiedzenia umowy najmu przez właściciela nieruchomości, mimo że jej wypowiedzenie było warunkiem zawarcia przez właściciela umowy sprzedaży nieruchomości, a w konsekwencji uzyskania znacznych przychodów z tego tytułu.

Niektóre organy podatkowe i sądy administracyjne uważają jednak, że nie zawsze zasadne jest wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków na zapłatę kar umownych związanych z odstąpieniem od umowy. Zdarzają się bowiem sytuacje, w których dzięki zerwaniu jednej umowy przedsiębiorca zawiera inną, korzystniejszą. W takim wypadku kara zapłacona za odstąpienie od umowy powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdził to NSA w wyroku z 2 marca 2000 r. (I SA/ Gd 2099/97).

Sąd stwierdził, że „jeśli podatnik poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu, np. na pokrycie wadium, aby uczestniczyć w przetargu, to brak jest uzasadnienia, żeby odmówić mu prawa zaliczenia takiego wydatku jako tych kosztów, nawet gdy mimo wygrania przetargu w konsekwencji nie doszło do zawarcia umowy i wadium przepadło”. NSA podkreślił, że okoliczność braku przychodu nie ma znaczenia. Wprawdzie koszty mają być ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, jednak nie oznacza to, by w każdym wypadku cel ten musiał być osiągnięty. „Bezsprzecznie wydatek ponosi osoba w celu osiągnięcia przychodu, ale (…) są takie sytuacje i zdarzenia gospodarcze, które z ekonomicznego punktu widzenia bardziej preferują rezygnację z zawarcia przyrzeczonej umowy i utratę wadium niż podejmowanie ekonomicznie nietrafnych i przynoszących straty decyzji gospodarczych w prowadzeniu przedsiębiorstwa” – czytamy w uzasadnieniu wyroku.

Podobnie stwierdziła Izba Skarbowa w Bydgoszczy (interpretacja z 14 grudnia 2007 r., ITPB3/423-134/07/AM). Jej zdaniem zapłacone kary umowne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy podatnik odstąpił od zawartych już przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości z tego powodu, że miał możliwość sprzedaży tych samych nieruchomości za wyższą cenę. Izba stwierdziła, że „celem odstąpienia spółki od zawartych z kontrahentami przedwstępnych umów sprzedaży (…) jest wygenerowanie wyższych przychodów na skutek zmiany koniunktury w budownictwie, tj. wzrostu cen nieruchomości, jaki nastąpił od daty zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Tak więc zapłacone przez spółkę kary umowne z tytułu odstąpienia od przedwstępnych umów sprzedaży wypełniają dyspozycję ustawową kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów”.

Jowita Pustuł jest partnerem w J.Pustuł, M.Przywara Doradztwo podatkowe

Paweł Długosz jest asystentem podatkowym w tej firmie