Czy zatrudniony uzyskuje przychód, jeśli nie skorzystał z usługi

To kontrowersyjne stanowisko. Naszym zdaniem nie można opodatkować świadczenia, którego pracownik faktycznie nie otrzymał.

Jeśli pracodawca zdecyduje się na pokrywanie kosztów leczenia, zwykle płaci ryczałt określony globalnie dla całej grupy pracowników. Bez względu na to, czy konkretny pracownik korzysta z tych świadczeń i w jakim zakresie. W większości przypadków wydatek ten jest związany z gotowością wykonywania usług medycznych przez świadczeniodawcę, nie zaś z rzeczywistym ich wykorzystaniem i zarazem efektywnie poniesionym wydatkiem za takie leczenie na rzecz konkretnych osób.

Początkowo organy podatkowe uważały, że w sytuacjach gdy wydatek ma charakter ryczałtowy, abstrahujący od rzeczywistej wartości wykonywanych usług oraz niezależny od samego korzystania przez pracownika ze świadczeń medycznych, to brak jest podstaw do naliczenia mu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) nie przewiduje bowiem możliwości doliczania do dochodu pracownika świadczenia ryczałtowego czy statystycznego, w przypadku gdy nie można określić jego rzeczywistej wartości, czyli z jakiej faktycznie skorzystał pracownik (tak Izba Skarbowa w Gdańsku w interpretacji z 8 lipca 2004 r., BI/005/0166/04, oraz Urząd Skarbowy w Zawierciu w interpretacji z 16 kwietnia 2004 r., PDI-423/2/AK/ 2004).

Chociaż powyższe stanowisko wydawało się zasadne i było z reguły powszechnie akceptowane, organy podatkowe nieoczekiwanie zmieniły zdanie. Zgodnie z niekorzystnym dla podatników poglądem organów skarbowych przychodem pracownika ze stosunku pracy będzie wartość świadczenia w wysokości zapłaty z tytułu objęcia opieką medyczną bądź składki polisy ubezpieczeniowej. Nie jest istotny zatem sposób dokonywania rozliczeń, jak również sposób ustalenia rzeczywistej odpłatności za te usługi (tak np. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z12 października 2006 r., 1472/DPC/415-80/ 06/PK; szerzej pisaliśmy o tym w DF z 11 października 2007 r. w artykule „Firmy muszą rozdzielać obowiązkowe i dobrowolne świadczenia zdrowotne”).

Zwróćmy również uwagę na interpretację Izby Skarbowej we Wrocławiu z 31 października 2007 r. (PD II 415/329/ 07/ ŁŁ/44764). Stwierdzono w niej, że odpłatność z tytułu grupowego ubezpieczenia pracowników wynika z samego objęcia ich tą usługą. Wobec czego nieodpłatnym świadczeniem jest samo opłacanie przez pracodawcę miesięcznej składki z tego tytułu, której wysokość należy ustalić proporcjonalnie na każdego z pracowników objętych polisą ubezpieczeniową. Izba skarbowa nie rozstrzyga jednak, czy jest to wartość ostateczna, czy też stanowi jedynie część świadczenia, na które składa się przecież możliwe choć niepewne świadczenie lekarskie, oraz co oznacza owa proporcja przypadająca na pracownika, wobec wszystkich rodzajów ryzyka różnych osób objętych ochroną.

Trudno się zgodzić z tym stwierdzeniem. Towarzystwa ubezpieczeniowe zapewniające takie usługi rozróżniają przecież grupy ryzyka zależne od wieku, przebytych chorób, rodzaju wykonywanej pracy itp. Nielogiczne więc wydaje się proporcjonalne podzielenie kwoty z polisy ubezpieczeniowej opłacanej przez pracodawcę na rzecz pracownika, gdy grupy te są istotnie zróżnicowane. Trudno wyobrazić sobie taką samą stawkę ubezpieczeniową dla górnika i księgowej w tej samej kopalni. Należy zauważyć, że stanowisko takie narusza podstawowe zasady prawa podatkowego – równości opodatkowania czy opodatkowania rzeczywistego i ostatecznego przysporzenia.

W pewnych sytuacjach nie można określić rzeczywistej wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. Będzie tak wtedy, gdy wartość pieniężna świadczenia w naturze jest nieokreślona lub niemożliwa do precyzyjnego ustalenia. Przykładem są właśnie usługi medyczne czy polisy ubezpieczeniowe na rzecz grupy pracowników bądź zorganizowanie dla pracowników imprezy integracyjnej lub szkoleniowej z elementami integracyjnymi.

Pracodawca zawiera umowę z przychodnią lekarską lub firmą ubezpieczeniową, opłacając bezpośrednio lub poprzez polisę zdrowotną uprawnienie pracowników do korzystania z usług przychodni. Otrzymuje za to rachunki opiewające na ogólną kwotę statystycznie wyliczoną na określoną grupę osób, bez wskazania imiennego pracowników oraz zakresu wykonanych świadczeń. W takich sytuacjach nie jest możliwe rzeczywiste zindywidualizowanie wartości świadczenia. Opłata ponoszona jest bowiem w formie ryczałtu, bez względu na ilość osób korzystających ze świadczenia, koszt rzeczywistych wydatków przypadających na poszczególnego pracownika i ze statycznym uwzględnieniem grup ryzyka.

Zobowiązanie podatkowe musi być skonkretyzowane zarówno co do podmiotu, przedmiotu, jak i wysokości (art. 5 ordynacji podatkowej). Tak więc jego obliczanie według ryczałtu będącego opłatą za gotowość do świadczenia usług lekarskich wydaje się wątpliwe, gdyż lekceważy rzeczywistą wartość będącą przedmiotem opodatkowania. Można zaryzykować stwierdzenie, że dochodzi tu wprawdzie do opodatkowania, jednakże nie podmiotu faktycznie uzyskującego świadczenie, nie rzeczywistego świadczenia oraz nie faktycznej jego wartości, lecz jedynie hipotetycznie i arbitralnie określonej przez organy podatkowe.

W podobny sposób należy traktować inne tego typu świadczenia w naturze skierowane do szerszego grona pracowników.

Pracodawca organizuje imprezę integracyjną lub szkoleniową, na które składa się m.in. usługa gastronomiczna, hotelowa, rozrywkowa czy turystyczna adresowana do ogółu pracowników. Pracodawca zwykle opłaca koszty takich imprez w sposób uniemożliwiający ustalenie, jaka część wydatków przypada na konkretnego pracownika. Gdy nie jest możliwe rzeczywiste przyporządkowanie konkretnej kwoty konkretnemu uczestnikowi imprezy, świadczenie to nie powinno być uznane za przychód ze stosunku pracy. Absurdalne wydaje się dochodzenie, co proponują niektóre organy podatkowe, ile wynosi rzeczywista wartość np. usługi gastronomicznej przypadającej na konkretnego pracownika.