Nie ma też znaczenia, że wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy – orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16 Gmina Wrocław.
Wniosek o interpretację
Gmina Wrocław wystąpiła o wydanie interpretacji w zakresie podatku VAT. We wniosku wskazała, że prezydent przejął za odszkodowaniem stanowiące własność gminy nieruchomości pod budowę drogi. Przejęcie następuje z mocy prawa z dniem, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi staje się ostateczna. W przedmiotowej sprawie decyzja taka została wydana przez wojewodę, a po uzyskaniu przez nią mocy ostatecznej, nieruchomości, których dotyczyła stały się własnością Skarbu Państwa.
Odrębną decyzją wojewoda ustalił wysokość odszkodowania przysługującego gminie za wywłaszczone nieruchomości i zobowiązał prezydenta do wypłaty tego odszkodowania na rzecz gminy. Ta zapytała czy w takim przypadku należy uznać, że przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT. W razie udzielenia na to pytanie odpowiedzi pozytywnej gmina chciała wiedzieć jaki podmiot powinien zostać wskazany w fakturze VAT jako nabywca. Sama stanęła na stanowisku, że w omawianym przypadku nie miała miejsca odpłatna dostawa towaru opodatkowana podatkiem VAT.
Gmina podniosła, że zarówno dyrektywa, jak i ustawa o VAT uznaje za opodatkowaną dostawę jedynie takie wywłaszczenie, w ramach którego następuje przeniesienie własności nieruchomości zarówno w sensie cywilnoprawnym jak i ekonomicznym. Nie jest więc możliwym uznanie za opodatkowane przeniesienia własności rzeczy z mocy prawa, jeżeli nastąpiło przejście własności w sensie cywilnoprawnym, ale nie miało miejsca przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Tymczasem w omawianym przypadku dotychczasowy właściciel (gmina) utracił co prawda prawo własności działek na rzecz Skarbu Państwa statio fisci prezydent miasta, ale podmiotem upoważnionym do dysponowania nieruchomością jak właściciel pozostaje nadal gmina (prezydent miasta – zarządca drogi).
Gmina podniosła także, że skoro w przypadku wywłaszczenia obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, to dla opodatkowania tej czynności konieczna jest faktyczna wypłata odszkodowania, która musi mieć charakter realny i nie jest wystarczające tylko jego ustalenie. W przedmiotowej sprawie gmina dokonała przelewu środków finansowych zaplanowanych na realizację zadań powiatu na rachunek własnych dochodów, w związku z tym nie można jej zdaniem mówić o realnej wypłacie odszkodowania. Skoro więc Gmina została pozbawiona własności, a nikt nie wyrównał jej straty, nie doszło do wypłaty odszkodowania. A to oznacza, że omawiana czynność nie będzie stanowiła szczególnej formy dostawy.
Stanowisko organu podatkowego
Minister finansów uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że podatnikiem podatku VAT nie może być Prezydent ponieważ nie jest podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, ani nie działa na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. W każdym przypadku podatnikiem VAT jest gmina i to ona dokonuje rozliczeń w podatku VAT. Mimo, że obowiązek dokonania wypłaty odszkodowania został określony dla prezydenta, nie zmienia to faktu, że własność nieruchomości została przeniesiona z gminy na Skarb Państwa, czyli podmiotem będącym właścicielem wywłaszczanych nieruchomości, tj. sprzedawcą i podmiotem przejmującym tę nieruchomość jest gmina.
Zdaniem organu w opisanym przypadku ma miejsce odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT. Prawo własności zostało przeniesione, czyli zmienił się właściciel, a więc gmina nie mogła już dysponować nieruchomością jak właściciel. Jeśli chodzi o kwestię wpłaty odszkodowania to kwota ta została określona, a do jej wypłaty zobowiązany został Prezydent. Nie ma przy tym znaczenia, kto w imieniu nabywcy (Skarbu Państwa) dokona zapłaty, jak również czy płatność dokonywana jest bezpośrednio przez nabywcę, czy przez osobę trzecią. Ważny jest jedynie związek wynagrodzenia z dokonaną dostawą.
Postępowanie przed sądami krajowymi
Na powyższą interpretację gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z 3 lipca 2013 r., I SA/Wr 401/13, skargę uwzględnił stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do realizacji warunku dokonania dostawy na gruncie prawa podatkowego w postaci przeniesienia ekonomicznego władztwa nad nieruchomościami z dostawcy na odbiorcę, którzy w tym konkretnym przypadku są tym samym podmiotem – gminą. Nie doszło więc zdaniem sądu do dostawy towarów rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym przypadku z mocy prawa w zamian za odszkodowanie.
Wyrok sądu pierwszej instancji organ podatkowy zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który mocą postanowienia z 14 września 2016 r., I FSK 1857/13, postanowił skierować w tym zakresie pytania prejudycjalne do TSUE.
Wyrok TSUE
Trybunał przychylił się do stanowiska ministra finansów. Zdaniem TSUE, nawet jeśli Dyrektywa VAT w sposób ogólny definiuje pojęcie „dostawy towarów", to jednak z brzmienia stosownych regulacji wynika, że ustawodawca zamierzał odróżnić typową dostawę towarów za wynagrodzeniem, w ramach której niezbędne jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel rozumiane jako przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą, od przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie, gdzie mówi się już tylko o przeniesieniu prawa własności, a nie prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.
W ocenie TSUE zakwalifikowanie wywłaszczenia takiego jak opisane przez Gminę Wrocław do „dostawy towarów" w rozumieniu Dyrektywy VAT wymaga spełnienia trzech przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie musi nastąpić wypłata odszkodowania.
Zdaniem TSUE, pierwsza z tych przesłanek, czyli przeniesienie prawa własności nie może być rozumiana jako oznaczająca konieczność przeniesienia władztwa w sensie ekonomicznym. Wprawdzie w poprzednich orzeczeniach TSUE wskazywano, że za „dostawę towaru" uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nawet gdy nie następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym, to jednak w ramach niniejszej sprawy sąd krajowy zapytał czy może mieć miejsce „dostawa towarów" w sytuacji gdy miało miejsce samo przeniesienie własności towarów w sensie prawnym, w zamian za zapłatę odszkodowania, podczas gdy posiadacz władztwa ekonomicznego nad danym towarem pozostał ten sam. Szczególna cecha wynikająca z polskiego prawa administracyjnego, w ramach której w przypadku wywłaszczenia przez Skarb Państwa nieruchomości należących do miasta na prawach powiatu owe nieruchomości nadal pozostają pod zarządem tego samego podmiotu mogłaby bowiem pozbawić dane przeniesienie własności, przynajmniej częściowo, charakteru ekonomicznego, z tego względu, iż organ wywłaszczający nie został wyposażony w uprawnienie do rozporządzania spornymi rzeczami jak właściciel.
W tym względzie, zdaniem Trybunału, wystarczające jest przeniesienie prawa własności w rozumieniu formalnego tytułu prawnego do danej nieruchomości, aby taką transakcję uznać za podlegającą opodatkowaniu „dostawę towarów". Jeśli chodzi o przesłankę wypłaty odszkodowania i tego czy ma ona realny charakter TSUE uznał, że co do nie ma to znaczenia. Sporne odszkodowanie jest bowiem bezpośrednio związane z przeniesieniem własności nieruchomości gminy na rzecz Skarbu Państwa. W tym względzie oraz pod warunkiem, że wypłata tego odszkodowania faktycznie nastąpiła, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego, nie ma znaczenia, że wypłata ta nastąpiła w formie wewnętrznego przeksięgowania w ramach tego samego budżetu.
W konsekwencji TSUE uznał, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika VAT na rzecz Skarbu Państwa - państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy.
Komentarz eksperta
Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy, partner w Gekko Taxens
Temat opodatkowania wywłaszczeń nieruchomości w miastach na prawach powiatu doczekał się w Polsce długiej i bogatej historii. Omawiany wyrok TSUE wydaje się kończyć tę dyskusję, trudno bowiem na ten moment wyobrazić sobie argument, który mógłby zapewnić samorządom nieopodatkowywanie tego rodzaju czynności, a który w całej tej dyskusji nie byłby jeszcze poruszany. Co prawda Trybunał w charakterystyczny dla siebie sposób część odpowiedzialności za ostateczne rozstrzygnięcie sporu pozostawił w rękach sądu krajowego, mając jednak na uwadze całokształt wypowiedzi TSUE raczej trudno uznać, że wnioski NSA będą odmienne. Samorządom pozostaje pamiętać, że wywłaszczenie nieruchomości podlega opodatkowaniu tak jak by dana nieruchomość była sprzedawana, czyli w zależności od charakteru nieruchomości może być albo opodatkowane stawką 23 proc. albo zwolnione z VAT.
