Odliczenie podatku naliczonego od usług w ramach tzw. wykonania zastępczego, zwłaszcza w przypadku usług budowlanych, budzi spory. Świadczy o tym niekorzystny dla podatników wyrok NSA z 6 lipca 2017 r. (I FSK 2173/15). Rozstrzygnięcie to jest kontrowersyjne, a zaprezentowane w nim argumenty budzą wątpliwości.

Spór dotyczył odliczenia w przypadku gdy nabyte usługi były udokumentowane fakturą z doliczonym podatkiem. Podatnik był głównym wykonawcą robót budowlanych na rzecz innego podatnika (inwestora). W celu zrealizowania inwestycji korzystał z usług podwykonawców. Gdy świadczenia te zawierały usterki, niesolidny podwykonawca powinien był je nieodpłatnie usunąć. Alternatywą był zwrot kosztów naprawy wykonanej przez inny podmiot (podwykonawcę zastępczego). Podwykonawca zastępczy wystawiał natomiast fakturę na głównego wykonawcę.

Firma przedstawiła swoje stanowisko...

Sporną kwestią było to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z takiego dokumentu. Jego zdaniem, w tego typu sytuacjach rozliczenia mogły przebiegać w następujący sposób:

PRZYKŁAD NR 1

Prace budowlane wykonane przez podwykonawcę - firmę A zawierają usterki. W celu ich naprawienia podatnik (wykonawca) nabywa usługę od podwykonawcy zastępczego – firmy B. Firma B wystawia fakturę na 123 000 zł (w tym należny podatek – 23 000 zł). Firma A zwraca całą wartość brutto świadczenia – 123 000 zł. Podatnik odlicza 23 000 zł z faktury wystawionej przez firmę B.

...ale organ i sądy miały inne zdanie

Takie rozumowanie nie znalazło poparcia w toku postępowania. Najpierw organ podatkowy zwrócił uwagę na charakter odszkodowawczy zwrotu, którego celem jest naprawa szkody. Jego zdaniem przesądzało to o braku prawa do odliczenia.

NSA z kolei podkreślił, że „nie ma podstaw do tego, aby generalny wykonawca w takich okolicznościach korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wykonawcy zastępczego, skoro do zrekompensowania mu tej kwoty zobowiązany jest niesolidny podwykonawca". Zdaniem NSA, nie jest to sprzeczne z zasadą neutralności VAT (na którą powoływał się podatnik). Ponadto sąd twierdził, że gdyby pierwotny podwykonawca „wykonał swoje zobowiązania wobec generalnego wykonawcy, ten nie zostałby obciążony kwotą tego podatku, a zatem należność ta stanowi element świadczenia odszkodowawczego od dłużnika na rzecz wierzyciela".

Ogólne zasady

Argumentacja NSA nie jest przekonująca. Przede wszystkim należy wyjść od ogólnych zasad odliczenia. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przesłanka odliczenia była w tym przypadku spełniona. Nabyta przez podatnika (przez wykonawcę od wykonawcy zastępczego) usługa była bowiem przeznaczona do dalszego świadczenia usług na rzecz inwestora (wykonywania czynności opodatkowanej VAT).

Ponadto, możliwość odliczenia naliczonego VAT jest podstawowym prawem podatnika. Wyjątki od niego muszą być jasno przewidziane w obowiązujących przepisach, w szczególności w art. 88 ustawy o VAT. Żaden z zapisów tej regulacji nie ma natomiast w tym przypadku zastosowania. NSA zasadniczo nie odniósł się jednak do tych uregulowań.

Uprzywilejowanie podatnika...

Główną okolicznością wziętą pod uwagę przez NSA było to, że wysokość odszkodowania przekazanego głównemu wykonawcy odpowiadała wartości brutto nabytej usługi (świadczonej przez podwykonawcę zastępczego). W takim przypadku, jednoczesne odliczenie stanowiłoby dla niego de facto dodatkową korzyść. Zgodnie z wyrokiem, rozliczenia powinny wyglądać w następujący sposób:

PRZYKŁAD NR 2

Prace budowlane wykonane przez podwykonawcę - firmę A na rzecz głównego wykonawcy zawierają usterki. W celu ich naprawienia podatnik (wykonawca) nabywa usługę od podwykonawcy zastępczego - firmy B. Firma B wystawia fakturę na 123 000 zł (w tym należny podatek – 23 000 zł). Firma A zwraca całą wartość brutto świadczenia – 123 000 zł. Podatnik nie odlicza 23 000 zł podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę B.

Wydaje się więc, że zdaniem NSA niedopuszczalne byłoby, żeby główny wykonawca uzyskiwał nadmierną korzyść –zwrot całej wartości usługi brutto (123 000 zł) przy jednoczesnej możliwości odliczenia (co odpowiadałoby dodatkowej korzyści w wysokości 23 000 zł). Nie ma jednak dostatecznych podstaw, aby ta okoliczność miała znaczenie dla rozliczeń podatkowych. Dla powstania prawa do odliczania bez znaczenia powinno być bowiem źródło finansowania danego wydatku. Sfinansowanie nabycia nie z własnych środków, ale ze źródła zewnętrznego, nie powinno tego prawa pozbawiać (jeżeli jest spełniona przesłanka z art. 86 ustawy o VAT). Jest to podkreślone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 października 2005 r. (C-204/03 Komisja przeciwko Hiszpanii). Są wykluczył w nim ograniczenie możliwości odliczenia VAT od zakupów finansowanych subwencjami. Podobnie należy uznać w przedstawionym przypadku. Natomiast NSA sformułował de facto dodatkową przesłankę do odliczenia nieprzewidzianą w obowiązujących przepisach, co jest niedopuszczalne.

Ponadto, przyjęcie tego punktu widzenia mogłoby doprowadzić do zanegowania tego prawa w każdym przypadku gdy zakup jest sfinansowany poprzez odszkodowanie od innego podmiotu (jeżeli to odszkodowanie obejmuje wartość brutto danego świadczenia). Byłoby to sprzeczne z przyjętą praktyką, np. w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej naprawę powypadkową samochodu finansowaną przez ubezpieczyciela. Możliwość odliczenia nie jest wtedy kwestionowana, nawet jeśli odszkodowanie zawierałoby w danym przypadku także kwotę VAT (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 kwietnia 2014 r., IBPP2/443-50/14/KO).

...czy Skarbu Państwa

W przypadku przyjęcia stanowiska NSA – przedstawionego w przykładzie nr 2 – zapłata uiszczana przez pierwotnego podwykonawcę jest taka sama jak w przypadku rozwiązania proponowanego przez podatnika (w przykładzie nr 1). Fiskus natomiast zyskuje de facto kwotę 23 000 zł, a więc wartość podatku zawartego na fakturze od podwykonawcy zastępczego, która nie zostanie odliczona.

Jest to sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Reguła ta uwalnia przedsiębiorcę od podatku należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności, poprzez jego przerzucenie na konsumenta (patrz wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r., C 439/04 i C 440/04 połączone sprawy Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL). Dopóki więc dana czynność znajduje się w ramach obrotu profesjonalnego, to prawo do odliczenia powinno przysługiwać (jeżeli mamy do czynienia z dalszym wykonywaniem czynności objętych VAT). W przypadku przyjęcia stanowiska NSA, podatek nie byłby odliczany, mimo że nie doszło do ostatecznej konsumpcji usługi, co jest niedopuszczalne. ?

podstawa prawna: art. 86 ust. 1 i art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)

Michał Samborski, doradca podatkowy w ECDDP sp. z o.o. www.ecddp.com

Skorzystanie z prawa do odliczenia może być ryzykowne

Stanowisko zaprezentowane przez NSA prowadzi do zanegowania prawa do odliczenia w przypadku takim jak w przykładzie nr 1 (kiedy zwrot obejmuje całą wartość brutto usługi). Stosując ten sposób rozliczenia podatnicy narażają się więc na znaczne ryzyko podatkowe, zwłaszcza że podobny pogląd wyrażają organy podatkowe, czego przykładem są interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 marca 2016 r. (ILPP1/4512-1-910/15-4/MK) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 czerwca 2016 r. (ITPP1/4512-299/16/DM).