Obsługa zbytych kredytów hipotecznych bez zwolnienia z VAT

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 września 2017 r. (III SA/Wa 1814/16).

We wniosku o interpretację podatnik wyjaśnił, że utworzył nowy podmiot – bank hipoteczny, na rzecz którego, za wynagrodzeniem, przetransferował portfel wierzytelności kredytowych udzielonych uprzednio klientom indywidualnym. W stosunku do tych wierzytelności bank - zbywca wierzytelności (dalej: podatnik lub spółka) świadczył na rzecz banku hipotecznego usługę, która zdaniem spółki, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, była objęta zwolnieniem jako usługa zarządzania kredytami przez kredytodawcę. W uzasadnieniu podkreślono, że wierzytelności objęte usługą są konsekwencją umów zawartych z klientami indywidualnymi przez podatnika, na mocy których podatnik pełnił rolę kredytodawcy, a usługa stanowi jedno świadczenie złożone i powinna być traktowana jako usługa kompleksowa.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe (IPPP1/4512-1322/15-2/KC). Stwierdził, że skoro w niniejszej sprawie doszło do cesji wierzytelności na bank hipoteczny, to nie można uznać, że podatnik nadal zarządza udzielonymi przez siebie kredytami. Podatnik wniósł skargę na tę interpretację do WSA w Warszawie, który jednak nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Zdaniem sądu, podatnik przestał być kredytodawcą z chwilą cesji wierzytelności z umów kredytowych. Bank hipoteczny wszedł w ogół praw wynikających z zawartych przez podatnika umów kredytowych, a w konsekwencji stał się podmiotem zarządzającym kredytami. Bank - zbywca wierzytelności od tego momentu wykonywał jedynie czynności zlecone mu przez bank hipoteczny. Zwolnieniu z art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT podlegają tylko usługi świadczone przez kredytodawcę. ?

—Justyna Gołębiowska, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową Deloitte

Komentarz eksperta

Rafał Łapiński, starszy konsultant w Zespole Instytucji Finansowych Działu Doradztwa Podatkowego Deloitte

Zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnienie z VAT obejmujące: „zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę", na którym sąd oparł swoje rozstrzygnięcie, nie jest precyzyjne. W zasadzie trudno ustalić, jakie konkretnie czynności ustawodawca rozumiał pod pojęciem zarządzania kredytami, wprowadzając ten przepis od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o VAT. Odpowiedzi na te wątpliwości nie daje również przepis art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, którego implementacją jest art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę niejasność art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w praktyce wątpliwości może budzić, do jakich usług należy stosować analizowane zwolnienie:

- do usług świadczonych na rzecz kredytobiorcy,

- do usług świadczonych przez podmiot, który zbył portfel udzielonych kredytów na rzecz innego podmiotu (np. banku hipotecznego) czy

- do wewnętrznych czynności wykonywanych przez kredytodawcę w związku z udzielonymi kredytami.

W tym kontekście należy wskazać, że gdyby ustawodawca zakładał, iż usługi zarządzania kredytami przez kredytodawcę są świadczone na swoją rzecz przez kredytodawcę i nie mogą być świadczone na rzecz innego podmiotu, to biorąc pod uwagę niemożność świadczenia usług przez podatnika dla samego siebie, należałoby postawić pytanie o logiczną spójność takiego rozumienia przedmiotowej regulacji. Zakładając racjonalność ustawodawcy, należałoby uznać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w analizowanym zakresie stanowi tzw. superfluum ustawowe – jest zbędny. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie formułuje jednak WSA w Warszawie.

Sąd milcząco staje na stanowisku, że zwolnienie dotyczące usług zarządzania kredytami, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, odnosi się do usług (czynności) wykonywanych na rzecz kredytobiorców po udzieleniu kredytu. Sąd nie wskazuje jednak jaki rodzaj wynagrodzenia banku powinien zostać przypisany czynnościom zarządzania kredytem (czy powinna to być część odsetek/prowizji/wydzielona opłata). Idąc tokiem rozumowania sądu należałoby wyraźnie rozróżnić gdzie zaczyna i kończy się usługa kredytowa, a gdzie rozpoczyna się i kończy świadczenie usługi zarządzania kredytami i czy faktycznym, rzeczywistym beneficjentem takich usług jest kredytobiorca i w taki sposób ją postrzega.

W mojej ocenie, stanowisko zgodnie z którym usługi zarządzania kredytami w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT należy odnosić do usług świadczonych na rzecz kredytodawców, można uznać za oderwane od praktyki rynkowej. W praktyce kredytobiorcy nie nabywają od kredytodawców odrębnych usług zarządzania kredytami, a czynności w tym zakresie (obejmujące m.in. monitorowanie spłat, zabezpieczeń, dostosowanie warunków spłat do pojawiających się okoliczności, itp.) są raczej postrzegane przez kredytobiorców jako wewnętrzne czynności banku.

Jak się wydaje, zamysł ustawodawcy w związku z wprowadzeniem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT był odmienny od zaprezentowanego przez organ interpretacyjny oraz WSA w Warszawie. Moim zdaniem, przepis ten miał w założeniu rozciągać zwolnienie z VAT na usługi polegające na kompleksowej obsłudze kredytów (wierzytelności kredytowych), w stosunku do których wierzycielem jest inny podmiot niż podmiot zarządzający kredytami.

Ponadto, nie można tracić z oczu faktu, że z czysto literalnego punktu widzenia bank zarządzający kredytami na rzecz banku hipotecznego był kredytodawcą na moment udzielenia kredytów hipotecznych. W konsekwencji, nie jest całkowicie oczywiste założenie przyjęte przez organ interpretacyjny i WSA w Warszawie, że zbycie takich kredytów na rzecz innego podmiotu automatycznie pozbawia bank zbywający przymiotu kredytodawcy, co jest o tyle istotne, że zwolnienia z art. 43 ustawy o VAT mają, co do zasady, charakter zwolnień przedmiotowych, dla których status świadczącego je podmiotu jest drugorzędny.

Zasadność stanowiska przedstawionego przez organ interpretacyjny należy zatem ocenić krytycznie. Z kolei sądowa kontrola tej wykładni może być przedmiotem polemiki, z uwagi na zawężające podejście do kwestii podmiotu, który może świadczyć usługę zarządzania kredytami. W tym kontekście interesujące mogą okazać się przyszłe konkluzje Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku zaskarżenia komentowanego wyroku. Szczególnie, że analizowana kwestia ma fundamentalne znaczenie z punktu widzenia banków hipotecznych, dla których koszt nieodliczalnego 23-proc. podatku od towarów i usług może stawiać pod znakiem zapytania opłacalność ich tworzenia i funkcjonowania. ?