Od stycznia 2017 roku weszły w życie zmiany wprowadzające odwrotne obciążenie przy rozliczaniu usług budowlanych, a wraz z nowymi przepisami pojawiło się wiele wątpliwości. Regulacje te wprowadziły mechanizm przesuwający obowiązek rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana (usługobiorcę). Ogólnie rzecz ujmując: mechanizm ten ma zastosowanie, gdy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT usługodawcą jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, a usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Największe problemy budzi jednak art. 17 ust. 1h znowelizowanej ustawy o VAT, który stanowi, że w mechanizm ten ma zastosowanie tylko do usług świadczonych przez podwykonawcę.

Minister wyjaśnia

W objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r. minister finansów wskazał między innymi na zasady rozliczeń transakcji występujących w łańcuchu podmiotów: inwestor – główny wykonawca – podwykonawca. Zaznaczył, że procedura odwrotnego obciążenia dotyczy tylko usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz głównego wykonawcy. Do określenia czy dana transakcja powinna zostać objęta tym mechanizmem, kluczowe jest zatem prawidłowe zdefiniowanie podwykonawcy. Ustawa o VAT nie zawiera jednak legalnej definicji podwykonawcy. Zdaniem ministra finansów wystarczające jest posłużenie się powszechnym znaczeniem pojęcia „podwykonawca" zawartym w Słowniku Języka Polskiego, gdzie podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Cztery przesłanki

Z powołanych regulacji wynika, że usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, jeżeli zostaną spełnione łącznie cztery warunki:

1. dana usługa jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,

2. usługa świadczona jest przez podwykonawcę,

3. usługodawca jest podmiotem niekorzystającym ze zwolnienia z VAT,

4. usługobiorca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Przykład

Załóżmy, że przedsiębiorca świadczy usługi budowlane m.in. w zakresie konserwacji i napraw w budynkach dla podmiotów będących zarządcami nieruchomości (czynnych podatników VAT). Zarządcy z kolei wykonują usługi na rzecz właścicieli obiektów.

W przedstawionej sytuacji usługi w zakresie konserwacji i napraw budynków zawierają się wśród usług z załącznika nr 14 ustawy o VAT i są sklasyfikowane w PKWiU 41.00.40.0. Pozostaje więc rozważyć czy podatnik jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Dla ustalenia tego istotne jest zbadanie nie tylko jednego podmiotu, ale całego łańcucha dostaw.

W przedmiotowej sprawie przedsiębiorca wykonuje usługi na rzecz kontrahentów wykorzystujących je do świadczenia usług zarządzania i administrowania nieruchomościami, niewymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Trudno jednak uznać zarządców budynków za uczestników procesu budowlanego, ponieważ nie są podmiotami wyspecjalizowanymi w tej dziedzinie i nie posiadają niezbędnej wiedzy do zlecania usług budowlanych podwykonawcom. Oznacza to, że kontrahenci nie występują w charakterze głównych wykonawców, a w konsekwencji nie można uznać przedsiębiorcy za podwykonawcę. Realizowane przez przedsiębiorcę usługi budowlane będą zatem podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Potwierdzenie w interpretacji przepisów

Taki pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji z 20 kwietnia 2017 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (2461-IBPP1. 4512.41.2017.3.MR) uznał: „wnioskodawca nie będzie występował w charakterze podwykonawcy, gdyż w opisanej sytuacji nie będzie on wykonywał przedmiotowych usług na rzecz głównego wykonawcy. Bowiem jak wynika z opisu sprawy usługobiorcy będący podmiotami świadczącymi swoje usługi na rzecz właścicieli budynków mieszkalnych, współwłaścicieli budynków mieszkalnych oraz wspólnot mieszkaniowych na podstawie umów o zarządzanie i/lub administrowanie nie będą nabywali ww. usług jako wykonawca główny (generalny), ani jako wykonawca ww. usług. Podmioty te świadczą usługi zarządzania i/lub administrowania na rzecz właścicieli budynków mieszkalnych oraz wspólnot mieszkaniowych, zatem nie są podmiotami wykonującymi usługi budowlane i zlecającymi ich wykonanie podwykonawcom".

Jest to jedna z pierwszych interpretacji, w której organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że aby uznać podatnika za podwykonawcę usług budowlanych, jego zleceniodawca także powinien świadczyć usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Takie spojrzenie organów podatkowych wskazuje na konieczność zbadania całego łańcucha dostawców, a nie tylko jednego podmiotu. Jest to podejście właściwe, którym powinni się kierować podatnicy przy ocenie uznania danego podmiotu za podwykonawcę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Przykład

Rozważmy zatem kolejny przypadek podatnika, który zajmuje się montażem rusztowań na zlecenie firmy świadczącej za pomocą tych rusztowań usługi reklamowe dla zewnętrznych firm. Czy w takiej sytuacji podatnik będzie podwykonawcą usług budowlanych?

Odpowiedź będzie negatywna. Pomimo tego, że usługi montażu rusztowań sklasyfikowane w PKWiU 43.99.20.0 zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, to firma reklamowa nie będzie nabywać tych usług jako główny wykonawca usług budowlanych. Zleceniodawca działa bowiem w branży reklamowej i nie świadczy usług z załącznika nr 14 do ustawy o VAT. W takiej sytuacji podatnik nie będzie podwykonawcą i nie będzie wystawiał faktur z zastosowaniem odwrotnego obciążenia.  —Katarzyna Bartniak jest młodszą konsultantką podatkową w ECDDP Sp z o.o.

podstawa prawna: art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r., poz. 1221 ze zm.)

Zdaniem autora

Trzeba zbadać cały łańcuch transakcji - Paweł Barnik, doradca podatkowy, zastępca Dyrektora Departamentu ds. Podatków Pośrednich ECDDP Sp. z o.o.

Łańcuchy dostaw są obecnie bardzo złożone. W wyniku tego istnieje konieczność zbadania całego ciągu transakcji. Tym samym, dla ustalenia czy dany podmiot występuje w roli podwykonawcy i kolejno ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, istotne jest zweryfikowanie całego łańcucha czynności, a nie tylko pojedynczej transakcji. Ocena jedynie wybranego elementu (jednej transakcji) nie wydaje się być w tym przypadku wystarczająca. Może być bowiem tak, że tylko co do jednego z podmiotów wskazane usługi mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a dla kolejnego już nie. Aby mieć do czynienia z podwykonawstwem, drugi podmiot również powinien realizować usługi wymienione w załączniku nr 14.