W grudniu 2015 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7. Wyjaśnił, że przyczyną korekty była zmiana stawki VAT z 8 proc. na 5 proc. na niektóre sprzedawane przez niego produkty. Uznał bowiem, że część czynności jest dostawą gotowych posiłków i dań mieszczących się grupowaniu PKWiU 10.85.1, niebędących produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2 proc. Dostawa taka powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5 proc. W wyniku zmiany rozliczenia zwiększyła się nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik powołał się m.in. na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE).
Fiskus uznał prawo do zastosowania stawki 5 proc. dla sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji. Stwierdził jednak, że nie ma podstaw do wystawienia faktur korygujących w odniesieniu do transakcji, które zostały udokumentowane paragonami, z uwagi na brak faktur pierwotnych.
Urzędnicy tłumaczyli, że podatek obliczony według błędnej stawki był wliczony w cenę usługi, którą zapłacili nabywcy. Ekonomiczny ciężar opodatkowania został zatem poniesiony przez ostatecznych konsumentów, a nie podatnika. Ponieważ żadnemu z nabywców nie zwrócono kwot nienależnie zapłaconego podatku, zwrot podatku doprowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia strony. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. (GPS 1/11).
Organ odwoławczy uznał to rozstrzygnięcie za prawidłowe, choć odwołał się do innej argumentacji. Jego zdaniem podatnik w ogóle nie miał prawa do korekty stawki podatku. Powołał się na interpretację ogólną ministra finansów z czerwca 2016 r. w sprawie właściwej stawki VAT dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne. Jego zdaniem, dla określenia prawidłowej stawki w spornym przypadku należy prawidłowo zaklasyfikować tę czynność wg PKWiU. Na sposób opodatkowania tych produktów nie ma natomiast wpływu to, czy w świetle orzecznictwa TSUE ich sprzedaż na terytorium kraju będzie traktowana jako świadczenie usług czy jako dostawa towarów.
Podatnik zaskarżył to rozstrzygnięcie i wygrał. WSA w Bydgoszczy zgodził się co prawda, że skoro ustawodawca przy wyznaczaniu zakresu stosowania obniżonej stawki posłużył się klasyfikacją statystyczną, to nie można jej zupełnie pomijać. Niemniej w jego ocenie w spornej sprawie w pierwszej kolejności należało ustalić, czy mamy do czynienia z dostawą, czy z usługą.
Dalej WSA gruntownie przeanalizował przepisy krajowe i unijne oraz orzecznictwo TSUE. Skonstatował przy tym, że fiskus nie może całkowicie pomijać orzeczeń TSUE. Biorąc je pod uwagę należy przeprowadzić ustalenia w zakresie takich okoliczności faktycznych jak istnienie bądź nie obsługi kelnerskiej, doradztwa klientom co do wyboru dania, serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przyjmowaniu zamówień przy stoliku, przekazywania ich do kuchni, przygotowania dań na podstawie złożonego zamówienia, układania dań na talerzu i podawania ich klientom do stolika, ale także kwestii odbioru pustych naczyń, szatni i stojaków na okrycia, przynoszenia i wynoszenia talerzy, odpowiedniego miejsca spożywania posiłku i przedmiotów do tego służących, przygotowania posiłku na indywidualne zamówienie. Organ w ogóle pominął te ustalenia.
Jak tłumaczył WSA, orzecznictwo TSUE jest niewątpliwie przydatne dla oceny czy mamy do czynienia z dostawą towaru, czy z usługą. Nie może być tak, że w jednym kraju członkowskim dane świadczenie będzie dostawą, a w drugim usługą. Inną kwestią jest to, czy dana usługa lub dostawa jest w poszczególnych krajach opodatkowana stawką obniżoną, skoro prawo wspólnotowe pozostawia ten zakres regulacji do decyzji państwa członkowskiego. Są to dwa różne zagadnienia. Sąd zastrzegł jedynie, że dopiero należyte ustalenie stanu faktycznego u podatnika, a także porównanie go ze stanami faktycznymi, na tle których zapadły orzeczenia TSUE, pozwoli na stwierdzenie, czy są one adekwatne.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 14 grudnia 2016 r. (I SA/Bd 770/16). ©?
Komentarz eksperta
Jakub Jaros, starszy konsultant PwC
Problem postawiony przed sądem sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy przy określaniu stawki VAT dla sprzedaży wyrobów gastronomicznych (np. w lokalach typu fast food) należy w pierwszej kolejności stosować regulacje i orzecznictwo z zakresu VAT, czy – jak wskazywał organ podatkowy – regulacje statystyczne, m.in. z pominięciem dorobku orzeczniczego TSUE.
W komentowanym wyroku WSA w Bydgoszczy słusznie przyjął, że nawet w sytuacji, gdy unormowania VAT referują do klasyfikacji statystycznych, to właśnie unormowania VAT (a co za tym idzie także orzecznictwo TSUE) będą decydować o kwalifikacji sprzedaży jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług.
Konsekwencją tego stanowiska jest wtórne, następcze stosowanie regulacji statystycznych przy określaniu stawki VAT, co zresztą koresponduje z charakterem tych regulacji. Klasyfikacje statystyczne nie są bowiem stworzone specjalnie dla celów podatkowych. Podnosił to m.in. Trybunał Konstytucyjny już w orzeczeniu z 3 kwietnia 2001 r. (K 32/99). Sąd trafnie wskazał, że przyjęcie przeciwnego stanowiska mogłoby skutkować odmiennym traktowaniem tych samych świadczeń przez państwa członkowskie UE. Stałoby to w sprzeczności z zasadniczym celem dyrektywy VAT, tj. harmonizacją ustawodawstw krajowych.
W tym kontekście należy zaznaczyć, że w orzeczeniu z 10 marca 2011 r. w sprawie M. Bog i inni (C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09), opierając się na unijnych regulacjach TSUE rozstrzygnął, że sprzedaż gotowych posiłków w uproszczonych schematach gastronomicznych jest dostawą towarów, a nie świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT. Mając na względzie powyższe orzeczenie TSUE, z aprobatą należy odnieść się do spostrzeżeń WSA w Bydgoszczy, który – podobnie jak TSUE – podkreślił, że prosta, podstawowa infrastruktura obiektu gastronomicznego (stoliki, ogrzewanie, oświetlenie, itd.) nie jest wystarczająca dla przyjęcia, że w obiekcie tym świadczone są usługi gastronomiczne w rozumieniu przepisów o VAT.
Komentowane orzeczenie wskazuje także, że organy podatkowe przy rozstrzyganiu indywidualnych spraw powinny wnikliwie przeanalizować sytuację każdego podatnika osobno, z uwzględnieniem jej specyfiki, nie ograniczając się wyłącznie do automatycznego przenoszenia treści interpretacji ogólnych. Jak bowiem podniósł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. ( K 4/03), wykładnia urzędowa nie może być podstawą decyzji podatkowych.
Podsumowując, komentowane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy należy odebrać jako wyraz dbałości o spójność systemu VAT zarówno w wymiarze unijnym, jak i krajowym. ?
