Czy umowa rachunku bankowego jest pożyczką - wyrok WSA

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 29 grudnia 2016 r. (III SA/Wa 2624/15).

Spółka zajmuje się wydobywaniem gazu ziemnego i ropy naftowej. W tym celu tworzy oddziały lub powołuje spółki zależne, dla których otwiera rachunek bankowy, na którym przechowywane są środki potrzebne do prowadzenia działalności. Gdy rachunek jest oprocentowany, jednostki uzyskują odsetki od środków znajdujących się na bieżącym rachunku.

Spółka zapytała organ podatkowy czy odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach jednostek, które to rachunki są utrzymywane w celu prowadzenia przez nie rzeczywistej działalności, powinny być kwalifikowane jako przychody, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Spółka podniosła, że odsetki nie są przychodami w rozumieniu ww. przepisu, ponieważ jej jednostki organizacyjne nie prowadzą działalności polegającej na udzielaniu pożyczek, a rachunek bankowy utrzymują w związku z prowadzoną, rzeczywistą działalnością gospodarczą.

Organ podatkowy w interpretacji IPPB5/4510-335/15-2/AM nie podzielił stanowiska spółki. Jego zdaniem, użyte w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT wyrażenie „pożyczki wszelkiego rodzaju" wyznacza konieczność jego szerokiego rozumienia. Termin „pożyczka" odnosi się więc nie tylko do umów pożyczki sensu stricto, lecz obejmuje również wszelkiego rodzaju transakcje, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki.

Rozpatrując skargę spółki na ww. interpretację, WSA podzielił stanowisko organu. W uzasadnieniu sąd wskazał, że zawarte w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT sformułowanie „pożyczki wszelkiego rodzaju" wyznacza konieczność szerokiego rozumienia pojęcia „pożyczka", odwołującego się do każdego stosunku prawnego, polegającego na przekazaniu kapitału z obowiązkiem jego zwrotu wraz z odsetkami, stanowiącymi zysk pożyczkodawcy.

—Aleksandra Napiórkowska, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Iwona Karaś, starsza konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Niewątpliwie na aprobatę zasługuje stanowisko organu, zgodnie z którym termin „pożyczki wszelkiego rodzaju" powinien wyznaczać konieczność jego szerszego rozumienia. Zasadne wydaje się być rozszerzenie przedmiotowego przepisu o transakcje, które w swej istocie zbliżone są do instytucji pożyczki. Niemniej jednak, rozszerzenie zakresu stosowania przedmiotowego przepisu również o umowę rachunku bankowego, będącą instytucją funkcjonującą odrębnie w systemie prawnym, której istota jest różna od istoty pożyczki, budzi poważne wątpliwości.

Zgodnie z wyrokiem NSA z 4 maja 2004 r. (OSK 55/04) żaden z aktów prawnych powszechnie obowiązujących nie jest luźnym zbiorem przepisów i nie powinien być interpretowany w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie. Co więcej, sięganie po wykładnię systemową w celu sprawdzenia językowego odczytania poszczególnych przepisów jest zgodne ze współczesną praktyką orzeczniczą (potwierdzeniem powyższego jest postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07). Zatem, w określonych sytuacjach, interpretując przepisy prawa podatkowego, dopuszczalne jest posiłkowanie się przepisami kodeksu cywilnego.

Rozróżnienie w kodeksie cywilnym pojęcia pożyczki oraz umowy rachunku bankowego może świadczyć o odmiennym charakterze tych instytucji. Przesłanką potwierdzającą powyższe podejście jest także zdecydowanie różna istota obu pojęć. Zgodnie z kodeksem cywilnym przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku m.in. do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych (jeżeli umowa tak stanowi), co w omawianej sprawie było celem prowadzenia przedmiotowego rachunku (ww. rachunek został otworzony w celu prowadzenia działalności gospodarczej). Natomiast przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Mimo szerokiego kontekstu interpretowania terminu pożyczki na podstawie ustawy o CIT, wątpliwe wydaje się być interpretowanie umowy rachunku bankowego jako czynności o charakterze zbliżonym do pożyczki.

W przedmiotowej sprawie warto powołać się także na zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wskazaną w art. 2a ordynacji podatkowej. Jako że termin „pożyczki wszelkiego rodzaju" może budzić pewne wątpliwości co do jego interpretacji, w ramach rozstrzyganej sprawy należałoby uwzględnić ww. zasadę i na jej podstawie przyjąć odmienne stanowisko.