Rok 2016 r. będzie pierwszym rokiem, w rozliczeniu za który podatnicy będą mogli skorzystać z tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową (B+R). Ustalenie właściwej kwoty objętych nią wydatków (kosztów kwalifikowanych) sprawia przedsiębiorcom sporo problemów. Utrudnia je nie tylko niezbyt jasne brzmienie przepisów, ale i zmieniające się podejście organów podatkowych do ich interpretacji.

Problem, przed jakim staje podatnik, to odpowiedź na pytanie, czy za koszt kwalifikowany można uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabyte od podmiotów innych niż jednostki naukowe. Odpowiedź twierdzącą można znaleźć w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 czerwca 2016 r. (IBPB-1-2/4510-468/16/KP) oraz z 12 lipca 2016 r. (IBPB-1-2/4510-639/16/KP). Organ zgodził się w nich ze stanowiskiem podatników, że konstrukcja przepisu, w szczególności użycie łącznika „a także", wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych.

Zmiana podejścia

Okazało się jednak, że takie korzystne dla podatników podejście, kolokwialnie mówiąc, „nie utrzymało się". Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przedstawiła bowiem stanowisko zupełnie odmienne. Uczynił tak m.in. w interpretacjach z 3 listopada 2016 r. (1462-IPPB5.4510.969.2016.1.MR), 8 listopada 2016 r. 1462-IPPB5.4510.973.2016.1.MR) oraz z 6 grudnia 2016 r. (1462-IPPB5.4510.959.2016.1.MR). Odwołując się do etymologii terminu „także" oraz jego słownikowej definicji organ uznał, że wyraz „także" jest synonimem słowa „również"; „i"; „też", zaś użycie w treści przepisu łącznika „a także" wskazuje, że jego konstrukcja podkreśla, iż konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych, jak i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Tym samym, za koszty kwalifikowane nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe.

Wobec takiego podejścia także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zmienił swoje wcześniejsze podejście i późniejszych interpretacjach (np. z 21 listopada 2016 r., 2461-IBPB-1-2.4510.924.2016.1.BG i 2461-IBPB-1-2.4510.925.2016.1.BG, a także z 16 grudnia 2016 r., 2461-IBPB-1-2.4510.850.2016. 2.MS) powielał stanowisko izby warszawskiej.

Miało być dobrze...

Ulga B+R została wprowadzona w ramach przyjętego przez poprzedni rząd „Programu Rozwoju Przedsiębiorstw do 2020 roku" Celem programu było stworzenie wysoce konkurencyjnej gospodarki, innowacyjnej i efektywnej, opartej na wiedzy i współpracy różnych sektorów.

Z uzasadnienia do ustawy wprowadzającej ulgę B+R, wynika wprost, że jej celem ma być pobudzenie działalności innowacyjnej wśród polskich przedsiębiorców i promowanie rodzimych rozwiązań. W obliczu tego trudno uznać, że działaniem celowym ustawodawcy było – jak chcą organy podatkowe – uprzywilejowanie wyłącznie usług nabywanych od jednostek naukowych. Chodziło przecież o to, by przepisy podatkowe dawały korzyści polskim firmom prowadzącym działalność innowacyjną we własnym zakresie. Nie zawsze jednak wykonanie wszystkiego własnymi siłami jest możliwe. Stąd właściwe byłoby, w mojej ocenie, uznanie za koszty kwalifikowane także wydatków na działalność B+R wspomaganą specjalistycznymi usługami świadczonymi przez różne podmioty, nie tylko jednostki naukowe. Aby wspierać działalność innowacyjną polskich przedsiębiorstw być może usługi te powinny być nabywane wyłącznie od rodzimych doradców. Nawiasem mówiąc, dzięki temu także i one miałyby szanse na lepszy rozwój dzięki zwiększonemu zapotrzebowaniu na ich usługi.

...a wyszło jak zawsze

Jeśli jednak prześledzić konstrukcję przepisu, to obecne stanowisko organów wydaje się być zasadne. Jednak nie z powodu zwrotu „a także", ale z powodu umiejscowienia przecinka w przepisie. Spójrzmy jeszcze raz na treść art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT: „za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową" >patrz ramka.

Gdyby ustawodawca chciał uznać za koszty kwalifikowane wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne nabywane od różnych podmiotów oraz nabycie wyników badań naukowych świadczonych lub wykonywanych przez jednostkę naukową, to po co użyłby przecinków dla wydzielenia zwrotu „a także nabycie wyników badań naukowych". Przecinek użyty przed słowem „świadczonych" powoduje, że przeczytanie analizowanego przepisu bez wtrętu językowego -„a także nabycie wyników badań naukowych" - może potwierdzać stanowisko organów, że kosztem kwalifikowanym są jedynie wydatki na nabycie przedmiotowych usług od jednostek naukowych. Co prawda przepis nie brzmi wtedy zbyt gramatycznie, ale być może bardziej oddaje rzeczywiste intencje ustawodawcy.

Sprawa nie jest oczywista

W sytuacji, kiedy literalne brzmienie ustawy nie jest jednoznaczne, pozostaje jeszcze wykładnia celowościowa. Uzasadnienie do ustawy mówi o wsparciu innowacyjności polskiej gospodarki zarówno od sektora nauki, jak i przedsiębiorstw. Jaki więc ten cel rzeczywiście był? Co do wykładni systemowej wątpliwości bowiem nie ma.

Ratunkiem dla podatników może być także art. 2a ordynacji podatkowej nakazujący niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać się na korzyść podatnika. Ale to już zupełnie inny temat, niekoniecznie lubiany przez organy podatkowe.

Wszystko wskazuje na to, że po raz kolejny decydująca będzie interpretacja dokonywana przez sądy administracyjne. Tylko czy o to chodziło? I czy racjonalny ustawodawca nie mógłby w tak ważnych dla podatników kwestiach wykazać się większą dbałością językową, żeby nie powiedzieć większą rzetelnością?

podstawa prawna: art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

Koszty kwalifikowane według ustawy o CIT

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem eksperta

Co ma zrobić podatnik - Mirosława Zugaj, doradca podatkowy, menedżer w Tax Advisory CSWP

Mając na uwadze wątpliwości opisane w artykule, zasadne jest to, aby podatnicy, kalkulując wysokość należnej im aktualnie ulgi na B+R, wstrzymali się z uwzględnianiem w kosztach kwalifikowanych wydatków na szeroko pojęte usługi konsultingowe nabywane od podmiotów innych, niż jednostki naukowe. Do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym rozliczają ulgę, mają przecież możliwość skorygowania zeznania. Być może do tego czasu ugruntuje się orzecznictwo. W tym miejscu wraca jednak pytanie – tylko czy o to chodziło?