Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 31 sierpnia 2016 r. (III SA/Wa 2007/15).
Bank planuje zawierać z innymi podmiotami (inicjatorami sekurytyzacji) umowy, zgodnie z którymi bank będzie odpłatnie nabywać od inicjatorów sekurytyzacji prawo do wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatorów z puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Świadczenia pieniężne będą przekazywane bankowi każdorazowo dopiero po faktycznym otrzymaniu tych świadczeń przez inicjatora sekurytyzacji od dłużnika z tytułu sekurytyzowanych wierzytelności lub po zaspokojeniu się inicjatora z zabezpieczeń tych wierzytelności. W zamian za nabycie prawa do tak określonych przyszłych wpływów pieniężnych, bank przekaże inicjatorowi jednorazowe wynagrodzenie – opłatę inicjalną.
Bank zadał pytanie: czy wydatki z tytułu zapłaty opłaty inicjalnej są kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami banku i powinny być potrącalne jako koszty proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą?
Zdaniem banku, wydatki z tytułu opłaty inicjalnej są takimi kosztami (tj. kosztami pośrednimi) i powinny być ujmowane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W stosunku do analizowanych umów subpartycypacji brak jest bowiem możliwości przypisania wydatków związanych z opłatą inicjalną do konkretnych przychodów osiąganych przez bank.
Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem banku i uznał, że wydatki z tytułu opłaty inicjalnej należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki te można, zdaniem organu, przyporządkować konkretnym przychodom, tj. strumieniom pieniężnym otrzymywanym od inicjatora.
WSA oddalił skargę banku, podzielając zdanie organu. Wskazał, że przedmiotowy wydatek można przyporządkować konkretnym przychodom. W ocenie sądu, argumentacja banku, że opłaty stanowią wydatek pośredni, jest nietrafna w kontekście samej istoty procesu sekurytyzacji. Co do zasady jest on nierozerwalnie związany z pozyskiwaniem środków finansowych, których zwrot następuje właśnie ze wskazanych wierzytelności.
—Jan Jakub Matak, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową Deloitte
Komentarz eksperta
Łukasz Pierwienis, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte
Rozważając różne formy zewnętrznego finansowania działalności gospodarczej, podatnicy, oprócz takich umów jak pożyczka czy faktoring, coraz częściej korzystają z umów o subpartycypację.
Subpartycypacja jest zdefiniowana w ustawie z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i znajduje specyficznie zastosowanie w sektorze bankowym przez instytucje wyspecjalizowane w sekurytyzacji. Nic jednak nie stoi na przeszkodzie, aby wykorzystać konstrukcję subpartycypacji również z podmiotem spoza sektora finansowego, jak uczynił to bank w sprawie opisanej w komentowanym orzeczeniu. Wątpliwości może jednak budzić charakter opłaty inicjalnej wypłacanej przez bank, jako wynagrodzenie za prawo do przyszłych przepływów pieniężnych wynikających z wierzytelności posiadanych przez inicjatora (sekurytyzacja syntetyczna). W omawianej sprawie zarówno bank, organ, jak i sąd przyjęły jako punkt wyjścia uznanie płatności banku na rzecz inicjatora sekurytyzacji jako koszt uzyskania przychodu, koncentrując się na kwalifikacji tego kosztu jako bezpośredni lub pośredni.
Komentowane orzeczenie wpisuje się w dominującą w ostatnim czasie linię orzeczniczą sądów administracyjnych opowiadającą się za jednorazowym ujmowaniem dla celów podatku dochodowego opłat inicjalnych ponoszonych przez podatników (np. wyroki NSA: z 19 stycznia 2011 r., II FSK 1546/09; z 17 maja 2011 r., II FSK 59/10 i z 18 lutego 2014 r. II FSK 483/12).
W orzecznictwie dotyczącym umów leasingowych wskazuje się, że opłaty inicjalnej nie można powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, jednak wydaje się, że w niniejszej sprawie ujawniają się istotne różnice pomiędzy charakterem opłaty inicjalnej w ramach umowy leasingu i w ramach umowy o subpartycypację. W pierwszym przypadku opłata inicjalna warunkuje wyłącznie zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu, nie odnosząc się do samego wykonywania umowy i płatności poszczególnych rat leasingowych. Natomiast w przypadku subpartycypacji wydatki związane z opłatą inicjalną są nie tylko warunkiem koniecznym (sine qua non) osiągniecia przychodów, lecz stanowią jednocześnie jednorazowe wynagrodzenie wypłacane za świadczone usługi, bez konieczności ponoszenia dodatkowych opłat z tytułu przyszłych przepływów pieniężnych. Tym samym, przedmiotowe wydatki można przyporządkować konkretnym przychodom, strumieniom pieniężnym otrzymywanym od inicjatora.
Można zatem uznać, że WSA, na podstawie cywilnoprawnego rozumienia charakteru opłat inicjalnych prezentowanego przez orzecznictwo, słusznie potwierdził, że opłaty inicjalne są opłatami samoistnymi, warunkującymi zawarcie umowy subpartycypacji. Ponadto prawidłowo sąd dostrzegł różnice w charakterze opłaty inicjalnej przy subpartycypacji, co przesądziło o zaliczeniu jej do kosztów bezpośrednich, w odróżnieniu od typowego zaliczenia opłat inicjalnych w ramach leasingu do kosztów pośrednich.
