Tak wynika z interpretacji ogólnej ministra rozwoju i finansów z 31 października 2016 r. (DD10.8201.1.2016.GOJ).

Przedmiotem wydanej interpretacji jest sytuacja, w której marynarz, będący polskim rezydentem podatkowym – czyli podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce – otrzymuje dochody z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym i dochód ten, co do zasady, powinien podlegać opodatkowaniu w państwie źródła (w przedmiotowym przypadku w Norwegii). W Polsce, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, powinna zostać zastosowana metoda proporcjonalnego odliczenia (kredytu podatkowego), zgodnie z art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT. Jednak na podstawie wewnętrznych przepisów norweskich, dochód marynarza jest zwolniony w tym kraju z opodatkowania.

W takim przypadku powstawała wątpliwość organów podatkowych oraz sądów administracyjnych (w tym Naczelnego Sąd Administracyjnego), czy ze względu na to, że marynarz nie podlega opodatkowaniu w Norwegii, powinna w ogóle mieć zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia, a w konsekwencji czy będzie możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT.

Minister rozwoju i finansów (dalej: minister) w swojej interpretacji przytoczył dwa odrębne stanowiska NSA w tym zakresie.

Zgodnie z pierwszym podejściem, prezentowanym przez NSA np. w wyroku z 20 października 2015 r. (II FSK 2272/15), „zastosowanie ulgi abolicyjnej wobec podatników zwolnionych z płacenia podatku w państwie źródła oznacza bezpodstawne całkowite zwolnienie ograniczonej grupy podatników z obowiązku podatkowego, tym samym narusza zasady konstytucyjne, w tym zasady równego traktowania." W związku z tym NSA uznał, że w takiej sytuacji marynarz nie ma możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej i powinien w całości opodatkować taki dochód w Polsce.

Natomiast w wyroku z 2 grudnia 2015 r. (II FSK 2406/15) NSA uznał, że całkowicie nieuzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym „tylko zapłata podatku za granicą uzasadnia zastosowanie przy rozliczeniu rocznym podatnika art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT, gdyż przy zwolnieniu nie występuje podwójne opodatkowanie oraz nie mają znaczenia metody unikania podwójnego opodatkowania."

Minister w swojej interpretacji w pełni podzielił stanowisko NSA przytoczone w tym drugim wyroku. Wskazał, że nie zgadza się z tezą, iż zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego odliczenia. Żaden z elementów konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, żeby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Minister wskazał, że ulga abolicyjna ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w niej warunki. Dodatkowo, jak podkreślił minister, każda ulga podatkowa zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy, w związku z czym brak jest przesłanek do tego, żeby jej zastosowanie w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowało grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi.

W związku z tym, minister uznał, że w takiej sytuacji jaka została przedstawiona w interpretacji, marynarz będzie miał prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej na zasadach określonych w art. 27g ustawy o PIT.

Komentarz eksperta

Grzegorz Ogórek, menedżer w dziale prawnopodatkowym PwC

Kwestia rozliczania w Polsce dochodów osiągniętych za granicą przez osoby posiadające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (polskich rezydentów) staje się coraz bardziej powszechna ze względu na dużą mobilność Polaków. Temat ten dotyczy bezpośrednio osób fizycznych, które przy rozliczaniu takich dochodów często są zdane tylko na siebie, stąd istotne jest, aby wykładnia przepisów dotycząca rozliczenia dochodów z zagranicy w tym zakresie była jasna i jednolita. Temat zastosowania ulgi abolicyjnej budził wiele wątpliwości praktycznych ze względu na liczne, ale rozbieżne interpretacje podatkowe oraz wyroki sądów.

Sprawa będąca przedmiotem komentowanej interpretacji dotyczy marynarzy, którzy pracując na zagranicznych statkach, osiągają z tego tytułu dochody, które co do zasady według przepisów mogły podlegać opodatkowaniu w państwie źródła. W Polsce dochody te również podlegają opodatkowaniu z racji polskiej rezydencji podatkowej tych marynarzy. Stąd, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jaką Polska zawarła z Norwegią, do dochodów tych ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia (kredytu podatkowego). Kwestią wątpliwą było to, czy w przypadku zwolnienia tego dochodu z opodatkowania w Norwegii na podstawie norweskich przepisów podatkowych, możliwe jest uniknięcie podwójnego opodatkowania (bo takie nie zachodzi) i w konsekwencji zastosowanie ulgi abolicyjnej. Niektóre sądy i organy podatkowe poddawały taką możliwość w wątpliwość. Konsekwencją takiego podejścia było opodatkowanie podatnika w Polsce od dochodów osiągniętych w Norwegii. Podejście takie było jednak niezgodne z przepisami, które nie referują do wewnętrznych systemów podatkowych i nie weryfikują, czy dany system oferuje zwolnienia i ulgi w zapłacie podatku. Przepisy umów mówią tylko o podleganiu opodatkowaniu, czyli możliwości żądania zapłacenia podatku, a nie faktycznego płacenia podatku w danym kraju.

Wykładnia przepisów przedstawiona przez ministra jest jak najbardziej poprawna. Minister uznał bowiem, że w takim przypadku marynarze rozliczający dochody osiągnięte na zagranicznym statkach powinni korzystać z przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji mogą skorzystać z ulgi abolicyjnej. Jak słusznie wskazał minister, ani przepisy dotyczące wyliczania podatku z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ani przepisy regulujące ulgę abolicyjną nie wskazują, że można je stosować tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy powstanie faktyczne opodatkowanie za granicą.

Należy się zgodzić, że zapłata podatku za granicą nie powinna determinować sposobu, w jaki należy wyliczyć podatek w Polsce, gdyż przepisy tego nie wskazują. Przesłanką do zastosowania odpowiedniej metody wyliczenia podatku powinien być sam fakt możliwości podlegania opodatkowaniu za granicą. Stosując natomiast w takim przypadku metodę proporcjonalnego odliczenia, co do zasady podatnik byłby zobowiązany do zapłaty całego podatku w Polsce.

Należy tutaj też przypomnieć, dlaczego pojawiła się ulga abolicyjna. Otóż miała ona zrównać sytuację osób pracujących za granicą w krajach, z którymi umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują inną, bardziej korzystną metodę unikania podwójnego opodatkowania – wyłączenia z progresją. Przy zastosowaniu tej metody istotne jest, czy drugi kraj, zgodnie z obowiązującą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma prawo do opodatkowania dochodu wg przepisów wewnętrznych. Nie ma natomiast w ogóle znaczenia czy pracownik zapłacił podatek za granicą.

Jest to kolejny argument pokazujący, że wykładnia ministra jest prawidłowa, gdyż jeżeli osoba osiągałaby tylko dochody z pracy za granicą i stosowałaby metodę wyłączenia z progresją, to nie byłaby zobowiązana do zapłaty podatku w Polsce – tak jak marynarz w przedmiotowej sytuacji stosujący w swoim rozliczeniu ulgę abolicyjną.

Trzeba mieć nadzieję, że mimo iż niniejsza interpretacja dotyczy szczególnej sytuacji rozliczania dochodów przez marynarzy pracujących na zagranicznych statkach, to taka wykładnia przepisów będzie stosowana przez organy podatkowe również do innych osób, które nie płacą podatku za granicą. Wydaje się, że inne podejście naruszałoby cel podstawowy tej regulacji.

Współautorem komentarza jest Paweł Majewski, starszy konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC