Spółka jest generalnym wykonawcą robót budowlanych. Realizuje projekty na podstawie umów o roboty budowlane zawartych z zamawiającym. W przypadku części prac korzysta z usług podwykonawców, z którymi zawiera umowy podwykonawcze (umowy o roboty budowlane).
We wniosku o interpretację podatniczka wskazała, że w umowach zastrzega sobie prawo do obciążenia podwykonawców kosztami wykonania zastępczego (tj. wykonania zleconego innemu podmiotowi lub wykonanego własnymi zasobami). Chodzi o sytuacje, gdy w trakcie realizacji kontraktu budowlanego podwykonawca nie wykonuje zleconych prac w terminach przewidzianych w umowie bądź wykonuje je w sposób wadliwy lub nienależyty, a także gdy po zakończeniu projektu podwykonawca uchyla się od naprawy usterek (wad) stwierdzonych protokolarnie, a do których usunięcia zobowiązuje go umowa. W takich sytuacjach spółka – jako główny wykonawca odpowiedzialny za całość projektu budowlanego – po bezskutecznym wezwaniu podwykonawcy do terminowego lub należytego wykonania prac (usunięcia wad), zleca je podwykonawcy zastępczemu bądź sama wykonuje odpowiednie naprawy, a następnie ich kosztami obciąża podwykonawcę. Z perspektywy spółki jest to rekompensata za konieczność wykonania prac we własnym zakresie (ewentualnie zlecenia ich podwykonawcy zastępczemu) i na własną odpowiedzialność.
Firma zapytała czy koszty wykonania zastępczego oraz kary umowne, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań, mają charakter odszkodowawczy (kar zawartych w umowie) i w związku z tym nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zawartym w art. 5 ustawy o VAT.
Sama uważała, że te należności mają charakter odszkodowawczy i nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.
Fiskus potwierdził stanowisko spółki w zakresie opodatkowania kosztów wykonania zastępczego realizowanego przez osoby trzecie oraz kar umownych, którymi obciążany jest podwykonawca dopuszczający się zaniedbań. Jednak nie przyznał jej racji w zakresie wykonania zastępczego zrealizowanego własnymi zasobami.
W ocenie urzędników, w tym drugim przypadku występuje świadczenie wzajemne. W konsekwencji, obciążenie podwykonawcy kosztami usunięcia usterek (wad) lub zastępczego wykonania usługi własnymi siłami to odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.
Racji fiskusowi najpierw odmówił WSA w Krakowie. W jego ocenie nierzetelny podwykonawca nie może być potraktowany jako konsument (beneficjent) czynności wykonawstwa zastępczego realizowanego przez spółkę. Dlatego obciążenie VAT kosztów wykonania zastępczego realizowanego własnymi środkami byłoby w istocie podwójnym opodatkowaniem tożsamych kosztów. A to byłoby sprzeczne z postulatem unikania podwójnego opodatkowania VAT, wynikającym zarówno z systemu prawa rodzimego, jak i wspólnotowego.
Tak samo uznał Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomniał, że kwestia wykonawstwa zastępczego przy pomocy osób trzecich została już rozstrzygnięta w orzecznictwie. Wynika z niego, że w takim przypadku nie dochodzi do świadczenia usług. Tym samym koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osobę trzecią nie są objęte VAT. NSA zgodził się, że taki sam charakter mają koszty wykonawstwa zastępczego zrealizowanego przez generalnego wykonawcę własnymi zasobami. Bez względu na to czy to wykonawstwo zastępcze realizuje osoba trzecia, czy sam wykonawca, tożsamy jest cel i funkcja tych czynności. Jak podkreślił NSA, w obu przypadkach chodzi o to, aby została naprawiona szkoda wynikająca z nieprawidłowej realizacji umowy przez podwykonawcę. Ciężar ekonomiczny tego wykonania zastępczego ponosi podwykonawca, a więc podmiot, który nie wywiązał się w sposób należyty ze swych obowiązków wynikających z umowy.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2016 r. (I FSK 262/15).
Komentarz eksperta
Michał Wojtas, doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii EOL
Minister finansów z upartą konsekwencją próbuje opodatkować czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Trudno wskazać inne niż fiskalne podstawy interpretowania VAT w kontekście odszkodowań za nienależyte wykonanie usługi w sposób sprzeczny z wyraźną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Twierdzenie o możliwości opodatkowania odszkodowania tylko dlatego, że świadczenie zastępcze zostało wykonane przez samego podatnika, jedynie pogłębia chaos interpretacyjny. Ostatnio daje się zauważyć widoczne pogłębianie tego chaosu przez Ministerstwo Finansów. Wydaje się, że obecną regułą jest „im gorzej, tym lepiej", czyli im większa niepewność podatników w interpretacji danego zagadnienia, tym lepiej dla fiskusa, ponieważ podatnicy, bojąc się ewentualnych skutków, dla spokoju zapłacą podatek. Takie działania pogarszają klimat prowadzania działalności, a na tym tracą wszyscy.
