Kolejnym tzw. nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia jest stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji. Istotą tego postępowania jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji obarczonej wyjątkowo ciężkim naruszeniem prawa. W toku tej procedury, w porównaniu ze wznowieniem postępowania, organ nie może zastąpić wadliwego rozstrzygnięcia nową decyzją, a jedynie stwierdza jej nieważność – od samego początku, tj. od momentu jej wydania. Na skutek stwierdzenia nieważności decyzji, przestaje wiązać podatnika rozstrzygnięcie obarczone kwalifikowanymi wadami prawnymi – de facto, jest to powrót do stanu, w którym decyzji w ogóle nie było. Właściwy organ będzie uprawniony (jednak nie będzie zobowiązany) do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie objętym nieważną decyzją od początku – ponownie gromadząc materiał dowodowy w sprawie, mając jednak na uwadze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego doprowadzenie do ponownego rozstrzygnięcia po stwierdzeniu nieważności danej decyzji może być znacznie utrudnione.

Z urzędu lub na wniosek

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, podobnie jak postępowanie wznowieniowe, wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest co do zasady organ wyższego stopnia (od organu który wydał decyzję, której nieważność powinna zostać stwierdzona). W przypadku jednak, gdy decyzja została wydana przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, to ten organ będzie także właściwy w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności.

Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej może zostać wszczęte jedynie na żądanie wniesione w ciągu pięciu lat od dnia doręczenia tej decyzji. Ponadto, postępowanie to nie może zostać wszczęte, gdy sąd administracyjny oddalił wcześniej skargę na decyzję, której nieważność ma zostać stwierdzona (z wyjątkiem sytuacji, gdy żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ma nastąpić ze względu na to, że dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną).

Przykład

Dyrektor izby skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, wydał decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik uchybił terminowi na złożenie skargi do sądu administracyjnego od decyzji dyrektora izby skarbowej, przez co jego skarga została odrzucona, a decyzja stała się prawomocna. W tej sytuacji możliwe jest złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Od oddalenia skargi należy bowiem odróżnić jej odrzucenie, przy którym sąd nie rozpatruje sprawy merytorycznie, gdyż stały temu na przeszkodzie przyczyny formalne.

W jakich sytuacjach

Wszystkie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji zostały enumeratywnie wyszczególnione w art. 247 § 1 o.p.

Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) Została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości

Podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest naruszenie każdego z rodzajów właściwości: rzeczowej, miejscowej i instancyjnej.

2) Została wydana bez podstawy prawnej.

Jak wyjaśnia orzecznictwo sądów administracyjnych „wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym zawartym w ustawie lub w akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2014 r., II FSK 879/13 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 stycznia 2011 r., I SA/Po 788/10).

Nie stanowi natomiast podstawy dla stwierdzenia nieważności uchylenie danego aktu przez Trybunał Konstytucyjny (które jest podstawą dla wznowienia postępowania).

Przykład

Naczelnik urzędu skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wydał decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Od decyzji podatnik nie wniósł odwołania. Po kilku miesiącach zorientował się jednak, że w wydanej decyzji organ nie wskazał podstawy prawnej.

W tej sprawie nie będzie możliwe stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie można bowiem utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji.

Istotne jest rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy, a nie jej wyszczególnienie w decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 lipca 2008 r., III SA/Wa 889/08).

3) Została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

„Za rażące uznać należy takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Nie ma natomiast rozstrzygającego znaczenia ani oczywistość naruszenia określonego przepisu, ani nawet charakter przepisu, który został naruszony" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 1996 r., III SA 565/95 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 27 grudnia 2011 r., II SA/Sz 794/11).

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego do rażącego naruszenia prawa może dojść zarówno w sferze prawa materialnego, jak i procesowego. Przykładowo, rażąco narusza prawo decyzja oparta na stanie faktycznym ustalonym w wyniku ciężkiego naruszenia przepisów postępowania dowodowego.

Przesłanka ta ma charakter w dużym stopniu ocenny i powinna podlegać analizie w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego w konkretnej sprawie.

4) Dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Celem tej przesłanki jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przypadku, gdy w sprawie wydano dwie decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty, z których już pierwsza z nich jest ostateczna.

5) Została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Przesłanka ta pozwala stwierdzić nieważność decyzji podatkowej skierowanej do osoby, która nie jest stroną stosunku będącego przedmiotem rozstrzygnięcia.

Skierowanie decyzji do danej osoby polega na zdecydowaniu w niej o prawach i obowiązkach tej osoby (wymienienie tej osoby w treści decyzji), a nie na czynności jej doręczenia tej osobie.

Jak podkreśla orzecznictwo: „O tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje nazwa strony umieszczona w tej decyzji. Zupełnie inną kwestią jest sprawa, komu decyzja, przeznaczona dla strony, została doręczona. Błędne oznaczenie strony w tekście decyzji powodowałoby jej nieważność (...), natomiast doręczenie jej niewłaściwie umocowanemu pełnomocnikowi mogłoby co najwyżej uzasadniać wznowienie postępowania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2009 r., II FSK 534/08 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2013 r., I SA/Wr 329/13).

Przykład

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję, w której w wyniku błędu określił zobowiązanie podatkowe żonie podatnika. Małżonka, pod nieobecność męża, nie odwołała się od wydanej wobec niej decyzji, uznając pismo za oczywistą pomyłkę.

W tym przypadku możliwe będzie stwierdzenie nieważności ww. decyzji, ze względu na to, że została ona skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

6) Była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały.

7) Zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa.

8) W razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Należy jednak mieć na uwadze, że dla przesłanek wymienionych w punktach 6-8 wskazanych powyżej trudno jest wskazać w praktyce sytuacje, które mogłaby skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji na ich podstawie. Tym samym, nawet w doktrynie podkreśla się, że zastosowanie tych przesłanek w praktyce jest raczej znikome.

Uwaga na przedawnienie

Organ podatkowy odmawia jednak stwierdzenia nieważności decyzji, mimo spełnienia ww. przesłanek, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia.

—dr Joanna Zawiejska-Rataj jest starszym menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

—Artur Podsiadły jest konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

podstawa prawna: ustawa z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 613 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 718)

Wykonanie decyzji może zostać zawieszone

Zarówno w przypadku procedury wznowienia postępowania, jak i stwierdzenia nieważności organ podatkowy może wstrzymać z urzędu lub na wniosek strony wykonanie decyzji poddanej tej procedurze, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania bądź wskazują, że może ona być dotknięta wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności. Na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji stronie służy będzie zażalenie.