Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 marca 2016 r. (I SA/Gl 1349/15).
Sprawa, która została ostatecznie rozstrzygnięta na korzyść podatnika przez WSA w Gliwicach, została zainicjowana wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym podatnik (bank) wskazał, że zamierza udzielać klientom (zleceniodawcom) gwarancji, których przedmiotem może być nie tylko spłata pożyczek, ale również dobre wykonanie kontraktu, wadium w przetargu lub zwrot zaliczki. W przypadku wypłaty kwot gwarancji ich beneficjentom klienci powinni zwrócić je bankowi, chociaż nie zawsze ma to miejsce. Dlatego bank zwrócił się z pytaniem do Izby Skarbowej w Katowicach, czy w przypadku braku spłat przez klientów kwot wypłaconych gwarancji będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych z tego tytułu strat do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT, wskazując, że zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć straty z udzielonych przez bank gwarancji, bez względu na ich rodzaj.
Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2015 r. (IBPB-1-2/4510-99/15/KP) nie podzielił stanowiska podatnika. Jego zdaniem nieściągalne wierzytelności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji należy ograniczyć do gwarancji udzielonych na spłatę kredytów i pożyczek. Organ wskazał, że inne udzielane przez bank gwarancje nie są objęte dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT. Tym samym straty z tego tytułu nie są kosztami uzyskania przychodów.
WSA nie zgodził się z poglądem organu podatkowego i uchylił interpretację. Uzasadniając wyrok, podkreślił, że organ, choć powołał się na wykładnię literalną, to w istocie zastosował nieprawidłową wykładnię quasi-celowościową, zgodnie z którą preferencji banku w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych strat z tytułu gwarancji nie można rozszerzać na gwarancje inne niż te z tytułu spłat kredytów i pożyczek. Zdaniem sądu wykładnia literalna art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych strat z tytułu udzielenia przez bank różnego rodzaju gwarancji (a nie tylko gwarancji spłaty kredytów i pożyczek), a w przypadku poręczeń – jedynie tych, które dotyczą spłaty kredytów i pożyczek.
—Paweł Mróz, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte
Komentarz eksperta
Jacek Hawrysz, konsultant zespołu instytucji finansowych w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem strat z tytułu udzielonych po 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.
Istotą sporu w komentowanej sprawie było rozstrzygnięcie, czy bank może zaliczyć do kosztów podatkowych nie tylko straty z tytułu udzielonych gwarancji spłaty kredytów i pożyczek, ale również z tytułu innego rodzaju gwarancji.
Analizując art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. c ustawy o CIT z uwzględnieniem zasad wykładni językowej i logiki prawniczej oraz biorąc pod uwagę reguły budowy norm prawnych wynikające z zasad techniki prawodawczej, należy dojść do wniosku, że organ podatkowy w nieprawidłowy sposób zawęził zakres wskazanej regulacji. Ustawodawca – poprzez użycie spójnika „albo" – w sposób celowy zastosował w konstrukcji wskazanego przepisu alternatywę rozłączną, czego skutkiem jest wyraźne rozróżnienie w jego obrębie dwóch odmiennych kategorii strat (z tytułu udzielonych gwarancji oraz z tytułu poręczeń spłaty kredytów i pożyczek). Wymóg, aby straty dotyczyły spłat kredytów i poręczeń, jak trafnie zauważył WSA w Gliwicach, odnosi się zatem jedynie do poręczeń, a nie zarówno do poręczeń, jak i gwarancji. Podobne stanowisko zajął również WSA w Warszawie w wyroku z 3 czerwca 2015 r. (III SA/Wa 3068/14), w którym uznał, że „(...) wyrazy »spłaty kredytów i pożyczek...« odnoszą się tylko do rzeczownika »poręczeń« jako także zamieszczonego po tym spójniku, a nie do wyrazu »gwarancji«, jako zamieszczonego przed nim".
W innych przepisach odnoszących się do gwarancji i poręczeń, jeżeli ustawodawca chce wywołać dla nich tożsame skutki prawne, to stosuje odmienną konstrukcję przepisu (por. art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b i c ustawy o CIT). Ponadto należy również mieć na uwadze wynikający z przepisów prawa cywilnego i bankowego odmienny charakter prawny gwarancji i poręczeń, co dodatkowo przemawia za odrębnym traktowaniem wskazanych instytucji na gruncie prawa podatkowego. Tym samym, mając na uwadze powyższe, należy w pełni zaaprobować tezy płynące z komentowanego orzeczenia WSA w Gliwicach.
Współautorem komentarza jest Łukasz Kumkowski – doradca podatkowy, konsultant zespołu instytucji finansowych w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.
