Podatnik zaliczy do kosztów opłaty z transakcji IRS

Transakcje IRS (ang. interest rate swap) umożliwiają zarządzanie ryzykiem stóp procentowych poprzez wymianę z bankiem płatności odsetkowych liczonych według jednej stopy procentowej na płatności odsetkowe liczone według innej stopy procentowej. Dzięki temu skorzystanie z IRS pozwala przedsiębiorcom przede wszystkim zabezpieczyć prowadzoną działalność gospodarczą przed wzrostem kosztu kredytu. Niniejszy artykuł jest próbą udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy podatnicy korzystający z kontraktów IRS mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu rozliczania takich transakcji.

Według zasad ogólnych

W przypadku transakcji IRS – w zależności od wysokości stóp procentowanych oraz przyjętego przez strony kontraktu przelicznika – może pojawić się sytuacja, w której kredytobiorca otrzyma od banku tytułem rozliczenia kwotę in plus, bądź sytuacja, kiedy wynik na realizacji transakcji IRS będzie ujemny, co oznacza dla kredytobiorcy dodatkowe wydatki. Poniżej zostanie poddana analizie prawnopodatkowa kwalifikacja ponoszonych wydatków (gdy wynik transakcji IRS będzie ujemny).

Według ustawy o CIT w odniesieniu do wszystkich kosztów ponoszonych przez podatnika, w tym również do opłat ponoszonych tytułem rozliczenia transakcji IRS, istotne jest, aby koszty te spełniały łącznie warunki określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Dlatego każdorazowo należy ustalić, czy poniesione przez podatnika wydatki na opłaty z tytułu transakcji IRS spełniają następujące warunki:

- zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku pokryte z zasobów majątkowych podatnika;

- zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

- pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- są definitywne (rzeczywiste), tj. ich wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

- zostały właściwie udokumentowane;

- nie znajdują się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Związek ścisły i bezpośredni

Dla oceny możliwości zaliczenia opłat ponoszonych na podstawie transakcji IRS do kosztów uzyskania przychodów podatnika kluczowe jest ustalenie, czy wydatki z tytułu transakcji IRS pozostają w ścisłym, bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością (zawartym kredytem, którego cel spełnia przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT). Związek IRS z kredytem świadczy o tym, że opłaty te powinny być traktowane tak jak opłaty związane z pozyskaniem zewnętrznego finansowania (tak: Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 29 czerwca 2015 r., IPPB3/4510-346/15-4/AG).

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem jego związku z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Sam fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Wyłączenie nie ma zastosowania

Biorąc pod uwagę, że IRS spełniają ww. definicję instrumentów pochodnych, konieczne jest odniesienie się do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, w myśl którego, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, albo ich odpłatnego zbycia – jeżeli wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 tej ustawy, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten znajduje zastosowanie do opłat związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, a nie do rozliczania wyniku z realizacji tych instrumentów (tak: NSA w wyroku z 12 grudnia 2012 r., II FSK 849/11).

Jeżeli więc kontrakty IRS realizowane są jedynie poprzez dokonanie przez jedną ze stron płatności w wysokości wyniku z transakcji IRS, to tego rodzaju wydatki – stanowiące ujemny wynik z transakcji wymiany płatności odsetkowych – nie będą stanowiły, w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2015 r., IPPB3/4510-346/15-4/AG).

WNIOSEK

Podatnik może zaliczać opłaty z tytułu transakcji IRS w wysokości ujemnego wyniku z takich transakcji do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu ogólnych warunków potrącalności kosztów uregulowanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Autor jest kierownikiem zespołu podatków bezpośrednich w ECDDP sp. z o.o.

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 851 ze zm.)

Opcje, swapy i umowy forward

Zgodnie z art. 4a pkt 22 ustawy o CIT pochodne instrumenty finansowe to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Z kolei stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wśród instrumentów finansowych wymienia się opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.