Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 10 marca 2016 r. (III SA/Wa 3984/14).

Stan faktyczny

Podatniczka wskazała, że jest zatrudniona na stanowisku regionalnego kierownika sprzedaży na podstawie umowy o pracę. Pracodawcą jest podmiot zagraniczny, nieposiadający w Polsce oddziału, stałego miejsca działalności gospodarczej ani zakładu podatkowego. Pracodawca nie ma także rachunku w polskim banku oraz nie udostępnia pracownikom bankowych kart kredytowych należących do spółki. Z uwagi na status pracodawcy podatniczka samodzielnie odprowadza zaliczki na PIT. Wykonuje ona zadania jako „pracownik terenowy". Jest zobowiązana do utrzymywania kontaktów handlowych z kontrahentami pracodawcy oraz do pośrednictwa w zakresie transakcji handlowych z odbiorcami z terenu sprzedaży obejmującego sześć województw.

Zdarza się, że podatniczka musi zanocować poza miejscem zamieszkania, ponieważ wykonuje obowiązki przez kilka dni w tym samym odległym mieście. Gdyby miała każdego dnia dojeżdżać na spotkania z miejsca zamieszkania, każdorazowo przekraczałaby dobowe normy czasu pracy. W takim przypadku wykupienie przez pracodawcę noclegu jest więc warunkiem niezbędnym do świadczenia przez nią pracy.

Zapytała, czy zwracane jej kwoty, jako wyrównanie uszczerbku w jej majątku osobistym, poniesionym z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią jej przychód ze stosunku pracy. Chciała także wiedzieć, czy jest zobowiązana odprowadzać z tego tytułu zaliczki na PIT. Jej wątpliwości dotyczyły w szczególności sytuacji, gdy pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej, ale potrzeba noclegu jest bezpośrednio i wyłącznie związana z wykonywanymi przez niego czynnościami służbowymi.

Fiskus odpowiedział, że kwoty zwracane pracownikowi w związku z wyjazdami niebędącymi podróżą służbową, poniesione z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, są przychodem ze stosunku pracy.

Rozstrzygnięcie

Podatniczka zaskarżyła interpretację i wygrała. Sąd w Warszawie zauważył, że rozstrzygając spór w zakresie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Wynika z niego, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które spełniają trzy warunki: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. I wreszcie korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Sąd wskazał, że jako miejsce pracy skarżąca ma w umowie o pracę wskazany obszar kilku województw. Wyjazdy do pracy na terenie wskazanym w umowie o pracę nie są podróżami służbowymi w rozumieniu przepisów kodeksu pracy. Z tego względu pracodawca nie wypłaca skarżącej diet i innych należności przysługujących pracownikom w przypadku podróży służbowych. W trakcie wykonywania pracy skarżąca ponosi wydatki związane z wykonywaną pracą. Należą do nich głównie koszty noclegów i wyżywienie. Skarżąca płaci za nie sama, a pracodawca zwraca jej 30 zł za wyżywienie i nie więcej niż 250 zł za nocleg, po przedstawieniu przez nią dokumentów do rozliczenia.

W ocenie sądu obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego. Należy, a nawet trzeba odnosić go i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z nich oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika. Jest właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Jest więc podyktowane interesem pracodawcy i wynika z przyjętego modelu prowadzenia działalności gospodarczej. Nocleg zapewniony pracownikowi jest zatem swego rodzaju narzędziem pracy, jakie pracodawca dostarcza pracownikowi w celu optymalizacji prowadzonej działalności gospodarczej.

Zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy zatem traktować jako przychodu ze stosunku pracy i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na PIT.

Zdaniem eksperta

Izabela Klimowicz, konsultant w dziale doradztwa podatkowego BDO

Komentowany wyrok jest niewątpliwie trafny. W wyroku tym WSA zaprezentował pogląd zbieżny z dotychczasową, pozytywną dla pracowników mobilnych linią orzeczniczą, zgodnie z którą zwrot przez pracodawcę kosztu noclegu i wyżywienia pracownika wykonującego swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania pracownika) nie jest przychodem ze stosunku pracy. Sąd słusznie zwrócił uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze, że tak jak biurko czy materiały biurowe, nocleg dla pracownika mobilnego jest swego rodzaju narzędziem pracy. Po drugie, że należy odróżnić sytuację, w której pracodawca zapewnia pracownikom ściśle związany z obowiązkami pracowniczymi nocleg, i sytuację zapewnienia pracownikowi dodatkowych świadczeń (np. pakietów medycznych).

W mojej ocenie nie można zgodzić się z opiniami organów, że na gruncie ustawy o PIT dopuszczalne jest różnicowanie sytuacji pracowników mobilnych w stosunku do pracowników stacjonarnych, będących w podróży służbowej. Można się spodziewać, że w sądach administracyjnych będzie przybywać skarg na wydane przez organy interpretacje indywidualne dotyczące wydatków ponoszonych przez pracowników mobilnych, gdyż – jak można wnioskować na podstawie tej sprawy – organy nie złagodziły jeszcze swojego stanowiska, mimo ukształtowanej w tej materii linii orzeczniczej. W celu uniknięcia kolejnych sporów w każdej sprawie należy przeprowadzać dogłębną i gruntowną analizę elementów stanów faktycznych przedstawionych przez podatników we wnioskach o interpretację, z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Trzeba każdorazowo badać, czy określone wydatki zostały spełnione za zgodą pracownika, w jego interesie i przyniosły mu korzyść oraz czy korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Dopiero taka szczegółowa analiza będzie mogła prowadzić do konstatacji, czy dany wydatek może być przychodem pracownika ze stosunku pracy.