Firma posiada wierzytelności od innej spółki, które powstały na skutek braku regulowania przez tę spółkę należności z umowy najmu. Mimo wielokrotnych wezwań do zapłaty dłużniczka nie uregulowała należności. Co więcej, zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, wyzbywając się także niemal całego majątku. Podatniczka, działając jako wierzyciel, złożyła w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki. Tłumaczyła jednak, że wniesienie pozwu o zapłatę w celu uzyskania prawomocnego nakazu zapłaty, a w konsekwencji uzyskania postanowienia o nieściągalności wierzytelności, było dla niej niekorzystne ze względu na bardzo wysokie koszty postępowania sądowego.

Sąd oddalił jej wniosek. Wskazał bowiem, że istnienie tylko jednego wierzyciela powoduje, iż ogłaszanie upadłości jest bezcelowe. Ponadto, nawet gdyby spółka wskazała, że dłużnik ma więcej niż jednego wierzyciela, to wniosek o ogłoszenie upadłości podlegałby oddaleniu ze względu na brak majątku dłużnika wystarczającego na zaspokojenie kosztów postępowania z wniosku o ogłoszenie upadłości. Firma tłumaczyła, że wniosła zażalenie, ale nic nie wskórała. Teraz planuje zaliczyć opisane wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Sama uważała, że jest do tego uprawniona, bo nieściągalność może być udokumentowana postanowieniem o oddaleniu wniosku o upadłość (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT).

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. Jego zdaniem ustawodawca w art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w sposób jednoznaczny określa rodzaje dokumentów, które są niezbędne do tego, aby wierzytelność nieściągalna mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie urzędników firma nie dysponowała dokumentem potwierdzającym nieściągalność wierzytelności, tj. postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek dłużnika nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W jej przypadku postanowienie sądu zostało bowiem wydane na podstawie innych przesłanek.

W konsekwencji spółka nie jest uprawniona do zaliczenia wskazanych wierzytelności do kosztów podatkowych, bo nie spełnia wymogów prawidłowego udokumentowania ich nieściągalności.

Podatniczka zaskarżyła interpretację i wygrała. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że ustawodawca nie zastrzegł, aby warunkiem uznania nieściągalności wierzytelności za udowodnioną był fakt oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyłącznie z jednej przyczyny, czyli z powodu posiadania przez niewypłacalnego dłużnika majątku, który nie wystarczy na zaspokojenie kosztów postępowania. WSA przyjął, że przyczyn oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości może być więcej niż jedna. Inaczej mówiąc, możliwa jest kumulacja przyczyn jego oddalenia.

Co prawda sąd zgodził się z fiskusem, że przyczyną postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie był brak majątku dłużnika. Postanowienie sądu zostało wydane na podstawie innych przesłanek. Niemniej w ocenie sądu okoliczność ta nie uniemożliwia uznania, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT. Wniosek skarżącej o ogłoszenie upadłości dłużnika został oddalony, a w toku postępowania sąd zbadał stan majątkowy dłużnika.

Sąd zauważył, że warunkiem pozwalającym na spisanie wierzytelności nieściągalnych w ciężar kosztów jest to, aby były one uprzednio zaliczone do przychodów należnych oraz udokumentowane w określony sposób. Zdaniem WSA rodzaj dokumentów wymienionych w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT powiązany został z orzeczeniami sądowymi wydawanymi w postępowaniu upadłościowym. Podkreślił, że przepis podatkowy jest kazuistyczny, ale ograniczenie się przy jego „odkodowywaniu" do wykładni językowej, która nie uwzględnia celu regulacji, naruszałoby zasadę sprawiedliwości opodatkowania. W takim przypadku podmioty znajdujące się w takich samych warunkach ekonomicznych nie byłyby bowiem traktowane pod względem podatkowym w taki sam sposób.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 marca 2016 r. (I SA/Po 1997/15).

Komentarz eksperta

Ewa Konior, radca prawny w kancelarii Olesiński & Wspólnicy

Ustawa o CIT wylicza konkretne dokumenty potwierdzające nieściągalność wierzytelności umożliwiającą zarachowanie ich przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Artykuł 16 ust. 2 tej ustawy zawiera katalog zamknięty, co oznacza brak możliwości udokumentowania nieściągalności wierzytelności w inny sposób. Jednak mimo intencji ustawodawcy dotyczącej konkretnego sformułowania przepisu w praktyce organy podatkowe, WSA i NSA różnie go interpretują. Niestety, zdarza się także, że w analogicznych stanach faktycznych i prawnych wydawane są inne orzeczenia.

Stanowisko organów podatkowych jest jednolite. Powołują się one na zakaz rozszerzającej interpretacji przepisów i rozumieją wyliczenie tych dokumentów bardzo dosłownie (wykładnia językowa). W orzecznictwie WSA i NSA można spotkać dwa przeciwstawne poglądy. Pierwszy jest zgodny ze stanowiskiem organów. Podstawą drugiego jest wykładnia celowościowa na korzyść podatnika i praktyczne podejście. Podkreśla ono potrzebę traktowania podatników tak samo w takich samych okolicznościach i powołuje się na konstytucyjne zasady, w szczególności sprawiedliwości opodatkowania.

W komentowanym wyroku sąd zaprezentował drugi pogląd. WSA, orzekając na podstawie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2016 r., potwierdził, że do zastosowania art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT jest wystarczające wydanie postanowienia o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, z uzasadnienia tego postanowienia musi wynikać, że brakuje majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości. Zdaniem WSA w Poznaniu nie ma znaczenia, że taka przesłanka nie była podstawą wydania postanowienia o oddaleniu wniosku; wystarczy, że nie ma wątpliwości co do tego, iż zaistniała (sąd zbadał stan majątkowy dłużnika i odniósł się w uzasadnieniu do braku majątku). Trudno się zgodzić, że takie rozumienie przepisu powoduje rozszerzenie zawartego w przepisach zamkniętego katalogu. Przepis nie przewiduje bowiem wprost, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości musi nastąpić właśnie w związku z niewystarczającym majątkiem dłużnika. W praktyce może nastąpić np. z przyczyn formalnych, które są badane przez sąd w pierwszej kolejności.