W praktyce obrotu gospodarczego można spotkać się z przypadkami, kiedy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych oferuje potencjalnym nabywcom (najemcom) określone „benefity" celem zachęcenia ich do skorzystania z oferty najmu. W praktyce wypracowano wiele rozwiązań, które mogą przybrać następujące formy:
- okresy bezczynszowe przez początkowy okres trwania umowy najmu – tzw. rent free,
- wynagrodzenie za podpisanie umowy najmu lokalu – tzw. bonus na start,
- zwrot przez wynajmującego poniesionych kosztów na adaptację lokalu.
Z wymienionego katalogu największe wątpliwości z perspektywy prawa podatkowego budzi ostatnia grupa, jaką jest refundacja kosztów przeprowadzonych prac adaptacyjnych i wykończeniowych w wynajmowanym lokalu. W obrocie gospodarczym przyjęto określać taką formę pomocy jako tzw. fit-out lub fit-out works. Niejednokrotnie ich sposób rozliczenia jest przedmiotem negocjacji i modyfikacji pomiędzy wynajmującym a najemcą, celem wypracowania rozwiązania optymalnego dla obu stron powstałego stosunku prawnego. Utrudnia to niewątpliwie rozliczenie podatkowe z uwagi na konieczność każdorazowej analizy zaistniałego stanu faktycznego. Poniżej przedstawiamy zasadnicze konsekwencje, jakie mogą powstać w CIT w związku z rozliczeniem prac adaptacyjnych pomiędzy najemcą a wynajmującym.
Wynajmujący ma trzy możliwości
Kluczową kwestią do rozstrzygnięcia jest w tym przypadku określenie sposobu prezentacji kosztów, gdyż często są one istotną pozycją w wyniku podatkowym wynajmującego i najemcy. Zasadniczo koszty poniesionych prac adaptacyjnych mogą być zakwalifikowane u wynajmującego jako:
- ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego (lokalu), w którym przeprowadzane są prace adaptacyjne,
- remont, który będzie stanowił tzw. koszt pośredni zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia,
- odrębny środek trwały ujęty w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, amortyzowany zgodnie z właściwą dla danego środka trwałego stawką amortyzacyjną.
(Z uwagi na obszerność zagadnienia co do podatkowej kwalifikacji przeprowadzonych prac adaptacyjnych autor odstąpił od określenia poszczególnych kategorii kosztowych).
Wykończenie pod klucz
Z punktu widzenia ustawy o CIT większych wątpliwości nie budzi sposób rozliczenia przeprowadzonych prac adaptacyjnych, kiedy to wynajmujący po ich wykonaniu przekazuje najemcy wynajmowany lokal pod tzw. klucz, w pełni dostosowując go do jego potrzeb, zgodne z podjętymi ustaleniami co do planów koncepcyjnych lokalu. Z perspektywy wynajmującego kluczową kwestią do rozstrzygnięcia jest określenie jaką kategorię kosztową stanowi poniesiony wydatek, tj. czy będzie on uznany za ulepszenie, remont lub wytworzenie odrębnego środka trwałego. Dla najemcy sposób rozliczenia wydatków przez wynajmującego nie powoduje konsekwencji, gdyż nie będą one stanowiły dla niego odrębnej kategorii kosztowej. Jeśli zostaną wkalkulowane przez wynajmującego do czynszu, to zostaną zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych zgodnie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia.
Ryczałtowe wynagrodzenie
Kolejny stosowany sposób rozliczenia przeprowadzonych prac adaptacyjnych polega na tym, że wynajmujący początkowo ponosi wydatki związane z dostosowaniem lokalu, a najemca po ich zakończeniu wpłaca ryczałtowo określone wynagrodzenie. W takim przypadku, jeżeli prace te zostałyby zakwalifikowane jako remont, a wynajmujący poniesione przez siebie wydatki uzna za koszt niepodatkowy w części, która zostanie mu zwrócona przez najemcę, to zwrot poniesionych wydatków może zostać potraktowany jako przychód niepodatkowy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie zarówno poniesiony koszt, jak i uzyskany przychód będzie stanowił dla wynajmującego wyłącznie kategorię prawa bilansowego i z punktu widzenia ustawy o CIT będzie neutralny podatkowo.
Jako środek trwały
Bardziej złożony sposób rozliczenia wystąpi natomiast, gdy wynajmujący potraktuje dany wydatek jako ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego (lokalu) lub w wyniku przeprowadzonych prac zostanie wytworzony odrębny środek trwały. W takim przypadku sam schemat rozliczenia będzie miał tożsamy charakter jak w przypadku remontu. Wynajmujący odniesie bowiem sumę poniesionych wydatków w wartość początkową budynku, nie odnosząc w koszty podatkowe tej części odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od wartości budynku, która odpowiada wysokości wydatków zwróconych przez najemcę. Jeżeli z kolei w wyniku prac zostałby wytworzony nowy środek trwały, to wynajmujący wykazałby go w ewidencji środków trwałych, nie ujmując w kosztach podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, która przypadałaby na zwróconą wynajmującemu kwotę. Taki sposób rozliczenia wynika z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie. Na tle takiego przypadku sposób rozliczenia amortyzacji dla celów podatkowych został przedstawiony w zestawieniu poniżej >patrz tabela, gdyż jest on odmienny od amortyzacji dla celów bilansowych, która jest naliczana od całej wartości danego środka trwałego.

Gdy najemca wykona prace
Przedstawiony sposób rozliczenia będzie miał również zastosowanie w przypadku, gdy to najemca w ramach powstałego stosunku najmu wykona prace adaptacyjne i wykończeniowe, czego wynikiem będzie przeprowadzenie tzw. inwestycji w obcym środku trwałym (lokalu), od którego wartości dokonywane są odpisy amortyzacyjne będące dla niego kosztem uzyskania przychodu. Dotyczy to takich prac, które są nierozerwalnie związane z przedmiotem najmu i w znaczeniu cywilistycznym będą stanowić własność wynajmującego. W takim przypadku zwrot przez wynajmującego poniesionych wydatków będzie się wiązał z obniżeniem przez najemcę wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym w proporcji do otrzymanego zwrotu. Natomiast z perspektywy wynajmującego poniesiony wydatek zostanie zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.
Przekazanie funduszy na aranżację
Rozliczenie prac adaptacyjnych w ramach zawartej umowy najmu może też polegać na tym, że wynajmujący zwraca najemcy określoną sumę środków na aranżację lokalu, która może być określona jako:
- zryczałtowana kwota przypadająca na każdy metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni, poprzez zwrot kosztów do określonej wysokości za metr kwadratowy,
- określona limitem kwota wydatków ponoszonych w czasie trwania umowy najmu,
- stawka partycypacji za metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni, jednak nie więcej niż określona suma wydatków (sposób mieszany).
Przyjęte rozwiązanie stanowi pewnego rodzaju usługę świadczoną przez najemcę, który zobowiązuje się powstrzymać od podpisania umowy najmu z innym podmiotem konkurencyjnym. Sposób rozliczenia bonusu może przykładowo odsyłać do kosztów adaptacji lokalu, co nie oznacza, że wynajmujący pokrywa poniesione koszty aranżacji. Są argumenty, że potraktowanie przez wynajmującego poniesionego wydatku jako świadczonej na jego rzecz usługi uprawnia go do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami. Trudno jest bowiem określić i wykazać, że poniesiony koszt jest związany osiągniętymi przychodami z tytułu świadczenia usługi najmu. Biorąc jednak pod uwagę tendencje organów podatkowych do traktowania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego w sposób taki sam jak dla celów bilansowych, tj. zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów rozliczanych w tożsamych okresach rozliczeniowych, to z perspektywy wynajmującego bezpieczniej byłoby zaliczyć poniesiony wydatek w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczenia usług najmu. Natomiast w przypadku zakończenia umowy najmu przed upływem przewidywanego okresu, zgodnie z akceptowanym przez organy podatkowego stanowiskiem wynajmujący będzie mógł zaliczyć jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów pozostałą część wydatków, tj. tych, które nie zostały rozliczone jako koszt dla celów podatkowych do momentu rozwiązania umowy najmu.
Zdaniem autora
Miłosz Szulc, doradca podatkowy i konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC
Warto się zastanowić i wybrać najlepszy scenariusz
Krótka analiza różnych stanów faktycznych pokazuje, że rozliczenie prac adaptacyjnych w lokalu niejednokrotnie będzie budzić wątpliwości. Z perspektywy wynajmującego wydaje się, że najlepszym sposobem na rozliczenie tego typu prac jest wskazanie w zawartej umowie najmu, że przyznany najemcy bonus nie stanowi zwrotu kosztów, tylko jest wynagrodzeniem za przeprowadzenie prac, przy jednoczesnym wskazaniu elementów usługowych. Taką formę wsparcia należy potraktować jako koszt pozyskania najemcy, który nie będzie traktowany jako koszt zwiększający wartość początkową środka trwałego. Rozwiązanie to niewątpliwie uprościłoby kwalifikację wydatków dla celów podatkowych.