Roczne rozliczenie CIT a bonusy dla klientów

W praktyce obrotu gospodarczego można spotkać się z przypadkami, kiedy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych oferuje potencjalnym nabywcom (najemcom) określone „benefity" celem zachęcenia ich do skorzystania z oferty najmu. W praktyce wypracowano wiele rozwiązań, które mogą przybrać następujące formy:

- okresy bezczynszowe przez początkowy okres trwania umowy najmu – tzw. rent free,

- wynagrodzenie za podpisanie umowy najmu lokalu – tzw. bonus na start,

- zwrot przez wynajmującego poniesionych kosztów na adaptację lokalu.

Z wymienionego katalogu największe wątpliwości z perspektywy prawa podatkowego budzi ostatnia grupa, jaką jest refundacja kosztów przeprowadzonych prac adaptacyjnych i wykończeniowych w wynajmowanym lokalu. W obrocie gospodarczym przyjęto określać taką formę pomocy jako tzw. fit-out lub fit-out works. Niejednokrotnie ich sposób rozliczenia jest przedmiotem negocjacji i modyfikacji pomiędzy wynajmującym a najemcą, celem wypracowania rozwiązania optymalnego dla obu stron powstałego stosunku prawnego. Utrudnia to niewątpliwie rozliczenie podatkowe z uwagi na konieczność każdorazowej analizy zaistniałego stanu faktycznego. Poniżej przedstawiamy zasadnicze konsekwencje, jakie mogą powstać w CIT w związku z rozliczeniem prac adaptacyjnych pomiędzy najemcą a wynajmującym.

Wynajmujący ma trzy możliwości

Kluczową kwestią do rozstrzygnięcia jest w tym przypadku określenie sposobu prezentacji kosztów, gdyż często są one istotną pozycją w wyniku podatkowym wynajmującego i najemcy. Zasadniczo koszty poniesionych prac adaptacyjnych mogą być zakwalifikowane u wynajmującego jako:

- ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego (lokalu), w którym przeprowadzane są prace adaptacyjne,

- remont, który będzie stanowił tzw. koszt pośredni zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia,

- odrębny środek trwały ujęty w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych, amortyzowany zgodnie z właściwą dla danego środka trwałego stawką amortyzacyjną.

(Z uwagi na obszerność zagadnienia co do podatkowej kwalifikacji przeprowadzonych prac adaptacyjnych autor odstąpił od określenia poszczególnych kategorii kosztowych).

Wykończenie pod klucz

Z punktu widzenia ustawy o CIT większych wątpliwości nie budzi sposób rozliczenia przeprowadzonych prac adaptacyjnych, kiedy to wynajmujący po ich wykonaniu przekazuje najemcy wynajmowany lokal pod tzw. klucz, w pełni dostosowując go do jego potrzeb, zgodne z podjętymi ustaleniami co do planów koncepcyjnych lokalu. Z perspektywy wynajmującego kluczową kwestią do rozstrzygnięcia jest określenie jaką kategorię kosztową stanowi poniesiony wydatek, tj. czy będzie on uznany za ulepszenie, remont lub wytworzenie odrębnego środka trwałego. Dla najemcy sposób rozliczenia wydatków przez wynajmującego nie powoduje konsekwencji, gdyż nie będą one stanowiły dla niego odrębnej kategorii kosztowej. Jeśli zostaną wkalkulowane przez wynajmującego do czynszu, to zostaną zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych zgodnie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia.

Ryczałtowe wynagrodzenie

Kolejny stosowany sposób rozliczenia przeprowadzonych prac adaptacyjnych polega na tym, że wynajmujący początkowo ponosi wydatki związane z dostosowaniem lokalu, a najemca po ich zakończeniu wpłaca ryczałtowo określone wynagrodzenie. W takim przypadku, jeżeli prace te zostałyby zakwalifikowane jako remont, a wynajmujący poniesione przez siebie wydatki uzna za koszt niepodatkowy w części, która zostanie mu zwrócona przez najemcę, to zwrot poniesionych wydatków może zostać potraktowany jako przychód niepodatkowy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie zarówno poniesiony koszt, jak i uzyskany przychód będzie stanowił dla wynajmującego wyłącznie kategorię prawa bilansowego i z punktu widzenia ustawy o CIT będzie neutralny podatkowo.

Jako środek trwały

Bardziej złożony sposób rozliczenia wystąpi natomiast, gdy wynajmujący potraktuje dany wydatek jako ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego (lokalu) lub w wyniku przeprowadzonych prac zostanie wytworzony odrębny środek trwały. W takim przypadku sam schemat rozliczenia będzie miał tożsamy charakter jak w przypadku remontu. Wynajmujący odniesie bowiem sumę poniesionych wydatków w wartość początkową budynku, nie odnosząc w koszty podatkowe tej części odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych od wartości budynku, która odpowiada wysokości wydatków zwróconych przez najemcę. Jeżeli z kolei w wyniku prac zostałby wytworzony nowy środek trwały, to wynajmujący wykazałby go w ewidencji środków trwałych, nie ujmując w kosztach podatkowych tej części odpisów amortyzacyjnych, która przypadałaby na zwróconą wynajmującemu kwotę. Taki sposób rozliczenia wynika z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości środków trwałych, która została podatnikowi zwrócona w jakiejkolwiek formie. Na tle takiego przypadku sposób rozliczenia amortyzacji dla celów podatkowych został przedstawiony w zestawieniu poniżej >patrz tabela, gdyż jest on odmienny od amortyzacji dla celów bilansowych, która jest naliczana od całej wartości danego środka trwałego.

Gdy najemca wykona prace

Przedstawiony sposób rozliczenia będzie miał również zastosowanie w przypadku, gdy to najemca w ramach powstałego stosunku najmu wykona prace adaptacyjne i wykończeniowe, czego wynikiem będzie przeprowadzenie tzw. inwestycji w obcym środku trwałym (lokalu), od którego wartości dokonywane są odpisy amortyzacyjne będące dla niego kosztem uzyskania przychodu. Dotyczy to takich prac, które są nierozerwalnie związane z przedmiotem najmu i w znaczeniu cywilistycznym będą stanowić własność wynajmującego. W takim przypadku zwrot przez wynajmującego poniesionych wydatków będzie się wiązał z obniżeniem przez najemcę wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym w proporcji do otrzymanego zwrotu. Natomiast z perspektywy wynajmującego poniesiony wydatek zostanie zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Przekazanie funduszy na aranżację

Rozliczenie prac adaptacyjnych w ramach zawartej umowy najmu może też polegać na tym, że wynajmujący zwraca najemcy określoną sumę środków na aranżację lokalu, która może być określona jako:

- zryczałtowana kwota przypadająca na każdy metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni, poprzez zwrot kosztów do określonej wysokości za metr kwadratowy,