Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2016 r. (II FSK 709/14).

Spółka udzielała rabatów potransakcyjnych swoim kontrahentom. Udzielenie takiego rabatu uzależnione było od spełnienia warunków określonych w umowach handlowych. We wniosku o interpretację indywidualną spółka zadała następujące pytanie: czy na gruncie CIT obniżenie przychodu podatkowego z tytułu rabatów, uzależnionych od określonych w umowie warunków, następuje z chwilą uznania rabatu za należny czy przyznania rabatu i jednoczesnego wystawienia faktur korygujących?

Zdaniem spółki właściwym dla obniżenia przychodu podatkowego jest moment spełnienia warunków do uzyskania rabatu, a jest to moment inny niż moment wystawienia faktury. Spółka wskazała, że korekta będzie podyktowana wydarzeniami, które będą miały miejsce po zrealizowaniu transakcji, zatem przyczyna korekty nie jest znana w chwili jej przeprowadzenia.

Organ podatkowy nie przychylił się do stanowiska spółki. Jego zdaniem na podstawie art. 12 ust. 3–3a ustawy o CIT datą powstania przychodu podatkowego jest moment wystawienia faktury. Późniejsza korekta jedynie zmienia wysokość przychodu należnego, który początkowo został niewłaściwie obliczony. WSA zgodził się z tym stanowiskiem. Według sądu ustawa o CIT określa moment powstania przychodu podatkowego, ale nie określa, jaki wpływ na ten przychód ma późniejsza korekta uprzednio wystawionej faktury. Z uwagi na brak stosownych regulacji nie można w przypadku tej sprawy zastosować prostej analogii do zasad ujmowania korekt w VAT.

NSA odrzucił skargę kasacyjną spółki. Artykuł 12 ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że przychodem dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą są także przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. I z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Korekta przychodu ma na celu poprawne obliczenie podatku należnego, ale nie wpływa na datę powstania przychodu podatkowego. Datą tą jest data wystawienia pierwotnej faktury.

—Jan Jakub Matak, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Dagmara Olczak, doradca podatkowy, starsza konsultantka we wrocławskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Komentowany wyrok dotyczy jednego z najczęściej występujących zagadnień spornych pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, a mianowicie zasad korekty uprzednio rozpoznanych przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r. nie zawierała w tym zakresie żadnych regulacji szczególnych. Zasady korekty przychodów i kosztów podatkowych wywodzone były jednak z ogólnych zasad ich rozpoznawania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane były dotąd dwie linie orzecznicze. Skład orzekający NSA w komentowanym wyroku przychylił się do przeważającej, negatywnej dla podatników linii orzeczniczej, wskazując, że niezależnie od przyczyn wystąpienia korekty powinna być ona zawsze ujmowana w okresie, w którym wystawiono pierwotną fakturę, gdyż z nią wiąże się obowiązek wykazania przychodu lub możliwość rozpoznania kosztu podatkowego.

Nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem, że w przypadku korekt niewynikających z błędów czy innych omyłek przychód lub koszt określony na podstawie pierwotnej faktury ustalono w wysokości nieprawidłowej. Jeśli dane zdarzenie skutkujące koniecznością korekty uprzednio rozpoznanego przychodu (np. udzielenie rabatu udokumentowanego fakturą korygującą) nastąpiło po wystawieniu faktury pierwotnej i było uzależnione od zaistnienia się określonych przesłanek (np. osiągnięcia określonego poziomu obrotów), których ziszczenia się nie można było przewidzieć na moment wystawienia faktury pierwotnej, to nie można zasadnie twierdzić, że wysokość przychodu po udzieleniu takiego rabatu była kwotą należną podatnikowi już na moment wystawienia pierwotnej faktury, a w konsekwencji, że kwota korekty powinna być zawsze odnoszona do okresu, w którym wykazano pierwotny przychód.

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska prezentowanego w tym zakresie przez NSA może prowadzić do zwiększenia obowiązków administracyjnych po stronie podatników (np. konieczności korekty zeznań podatkowych za poprzednie lata podatkowe), jak i poniesienia ciężaru odsetek za zwłokę, w przypadku korekt zwiększających wysokość uprzednio rozpoznanych przychodów czy zmniejszających uprzednio rozpoznane koszty podatkowe.

Co interesujące, powyżej wskazane argumenty przemawiające za uznaniem stanowiska prezentowanego przez podatników za prawidłowe znalazły uznanie ustawodawcy. Począwszy od 2016 r., w ustawie o CIT obowiązują przepisy wskazujące, że w przypadku korekty przychodów (kosztów), która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korektę rozlicza się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów (kosztów) osiągniętych (poniesionych) w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Co istotne, na mocy przepisów przejściowych przedmiotowe zasady korekty przychodów i kosztów mają zastosowanie również do korekty przychodów i kosztów uzyskanych lub poniesionych przed 1 stycznia 2016 r., jeżeli korekta ta nastąpi po 1 stycznia 2016 r.