Wprowadzenie klauzuli nie jest jednak pierwszą reakcją ustawodawcy na unikanie opodatkowania. Istnieją normy mające mu zapobiegać przy wykorzystaniu konkretnych sposobów, np.
- przepisy o transakcji między podmiotami powiązanymi,
- przepisy o tzw. zagranicznych spółkach kontrolowanych;
- regulacja wyłączająca neutralność podatkową połączeń i podziałów, jeśli jednym z głównych celów było uniknięcie/uchylanie się do opodatkowania;
- regulacja zapobiegająca nadużywaniu zwolnienia z podatku od dywidend wypłacanych przez spółki zależne spółkom dominującym.
W niektórych sytuacjach zarówno norma ogólna, jak i szczególna mogą być stosowane. Którą wybrać? Zgodnie z art. 119b ust. 1 pkt 5, który ma wejść do ordynacji podatkowej, klauzuli się nie stosuje, jeżeli inne przepisy pozwalają przeciwdziałać unikaniu opodatkowania. Treść tego przepisu mogłaby sugerować, że klauzulę ogólną należy stosować pomocniczo, gdy przepis szczególny nie zapewni oczekiwanych rezultatów.
Taka wykładnia stałaby jednak w sprzeczności z regułą kolizyjną obowiązującą w polskim systemie prawnym: lex specialis derogat legi generali. W świetle tej reguły podmiot stosujący prawo w sytuacji objętej zarówno dyspozycją klauzuli ogólnej, jak i przepisu szczególnego powinien zastosować ten drugi. Ponadto, pomocnicze stosowanie klauzuli mogłoby powodować kwestionowanie działań dokonanych z uwzględnieniem przepisów szczególnych (np. zastosowanie cen rynkowych, zgodnie z art. 11 ustawy o PDOP, co było też korzystne podatkowo), a zatem w zaufaniu do przepisów przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Przykłady potwierdzające wyłączenie stosowania klauzuli w razie kolizji z przepisami szczególnymi można znaleźć w orzecznictwie niemieckim. Tam też obowiązuje zasada lex specialis derogat legi generali. Przykładem jest rozstrzygnięcie sprawy „Dividendstripping" (I R 29/97), w świetle którego klauzula nie może służyć do łatania luk w przepisach szczególnych.
Maciej Guzek – doradca podatkowy, starszy menedżer w Deloitte
Mariusz Stefaniak – doradca podatkowy, menedżer w Deloitte
