Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku z 5 stycznia 2016 r. (I SA/Gd 1106/15).

Stan faktyczny

We wniosku o interpretację przedsiębiorca wskazał, że chce w charakterze korzystającego zawrzeć umowy leasingu samochodów (osobowych i ciężarowych). Na podstawie każdej z umów będzie płacona jednorazowo tzw. opłata wstępna (pierwsza rata) oraz raty okresowe (miesięczne).

Pierwsza rata jest wynagrodzeniem netto należnym finansującemu. Nie jest należnością związaną z przygotowaniem lub zawarciem umowy ani kaucją gwarancyjną. Jest uznawana w umowie za pierwszą ratę wynagrodzenia. Umowa zawarta jest na czas oznaczony odpowiadający co najmniej 40 proc. okresu normatywnego amortyzacji pojazdu.

Podatnik wskazał, że jego sprawozdanie finansowe podlega badaniu przez biegłego rewidenta i jest on obowiązany kwalifikować te umowy dla celów rachunkowych/bilansowych jako leasing finansowy. Pojazd jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji bilansowej. W związku z tym raty leasingowe (część kapitałowa) płacone w ciągu roku (w tym pierwsza rata) nie są zaliczane do kosztów bilansowych, ale są ewidencjonowane na koncie rozrachunkowym „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu". W ten sposób ani raty okresowe, ani pierwsza rata nie zwiększają bezpośrednio kosztów bilansowych, gdyż do nich zaliczana jest amortyzacja. Natomiast dla celów PIT umowy stanowią tzw. leasing operacyjny, o którym mowa w art. 23b ustawy o PIT.

Przedsiębiorca zapytał, czy pierwsza rata będzie kosztem jednorazowo w całości w momencie jej poniesienia rozumianego jako ujęcie faktury w księgach rachunkowych na koncie rozrachunkowym. Chodziło o to, czy jest to możliwe bez konieczności proporcjonalnego rozliczania w czasie w kosztach podatkowych przez cały okres trwania umowy czy też przez okres równy okresowi bilansowej amortyzacji.

Fiskus odpowiedział, że pierwsza rata opisana we wniosku jest tzw. kosztem pośrednim. Nie można jej bowiem bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Tego rodzaju koszty są potrącane w dacie poniesienia. A jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy roku podatkowego, to są kosztami proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie urzędników pierwsza rata, o której mowa we wniosku, ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do odebrania przedmiotu leasingu. Opłata ta jest zatem wydatkiem niezbędnym do realizacji umowy. Dlatego powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Przy czym stosowany przez stronę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Gdy podatnik pierwszą ratę leasingową dla celów bilansowych rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie powinien ujmować je w kosztach podatkowych.

Rozstrzygnięcie

Sąd w Gdańsku oddalił skargę na interpretację. Przypomniał, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. W spornym przypadku moment poniesienia kosztu ustawodawca powiązał z dniem, na który ujęto go jako koszt w księgach rachunkowych.

W ocenie WSA sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych" należy odnosić do ksiąg prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się koszt w księgach rachunkowych. Tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Sąd podkreślił, że wydatek – dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu – musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Przepis art. 22 ust. 5d ustawy o PIT wprowadził wybór dla podatnika co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to dla celów podatkowych nie mogą one być zaliczane bezpośrednio w ciężar kosztów.

—oprac. Aleksandra Tarka

Zdaniem eksperta

mec. Robert Nogacki, właściciel Kancelarii Prawnej Skarbiec

Kwestia interpretacji zwrotu „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", którym posługują się obie ustawy o podatku dochodowym, budzi od lat istotne kontrowersje i spory w orzecznictwie sądów administracyjnych, a co za tym idzie, również w praktyce stosowania tego przepisu. Przykładowo: można wskazać na rozbieżności w tym zakresie w samym tylko orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 20 lipca 2012 r. (II FSK 2406/11) NSA stwierdził, że „w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego z przywołanego przepisu żadną miarą nie wynika, że momentem poniesienia kosztu jest – jak postrzega to organ interpretacyjny – dzień ujęcia go w księgach jako kosztu, tj. dzień uznania za taki koszt z punktu widzenia przepisów ustawy o rachunkowości". Natomiast już dwa miesiące później ten sam sąd, ale w innym składzie w wyroku z 27 września 2012 r. (II FSK 253/11) stwierdził, że „nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku 20 lipca 2012 r. (...), zgodnie z którym faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu". W komentowanym wyroku WSA w Gdańsku podzielił zapatrywania wyrażone w wyroku NSA z 27 września 2012 r., co jednak nie kończy opisywanego sporu. Równie łatwo można bowiem przedstawić wyroki sądów administracyjnych opowiadające się za stanowiskiem przeciwnym. Należy zatem postulować o doprecyzowanie omawianego zwrotu przez ustawodawcę lub o wydanie przez NSA, na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchwały rozstrzygającej tę rozbieżność.