21 grudnia 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wydał opinię zabezpieczającą o sygn. DKP3.8082. 5.2023 dotyczącą utworzenia fundacji rodzinnej, wniesienia do niej mienia, prowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz otrzymania przez beneficjentów świadczeń od fundacji rodzinnej. W odróżnieniu od interpretacji indywidualnej opinia zabezpieczająca nie dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego, ale oceny, czy ma miejsce unikanie opodatkowania.
Opinia zabezpieczająca a unikanie opodatkowania
Generalna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej: Klauzula) definiuje unikanie opodatkowania jako czynność (zespół czynności), których głównym lub jednym z głównych celów jej (ich) dokonania było osiągnięcie korzyści podatkowej. Jednocześnie osiągnięcie tej korzyści musi być w okolicznościach danej sprawy uznane za sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, a sposób działania podatnika – za sztuczny. Konsekwencją uznania, że podatnik dokonując określonych czynności unika opodatkowania, jest reklasyfikacja tych czynności, ustalenie skutków „właściwych” dla czynności hipotetycznych i pozbawienie podatnika „nieuprawnionej” korzyści podatkowej. Uzyskanie opinii zabezpieczającej ma w założeniu zabezpieczyć podatników przed zastosowaniem Klauzuli.
Czytaj więcej
Przedsiębiorcy muszą na bieżąco śledzić zmiany przepisów, by spełniać rosnące wymogi i móc korzystać z możliwości, jakie dają nowe regulacje.
W opinii zabezpieczającej Szef KAS przesądził, że w sprawie nie znajdzie zastosowania Klauzula. Niemniej sposób analizy przedstawionego stanu faktycznego, zaprezentowana argumentacja oraz sformułowane wnioski budzą pewne wątpliwości. Tym samym, wbrew pozytywnemu przyjęciu przez środowiska prawnicze, opinia powinna raczej zachęcać przyszłych i potencjalnych fundatorów do szczególnie starannego badania, czy w ich przypadku zespół czynności związanych z założeniem fundacji rodzinnej nie będzie uznany za unikanie opodatkowania.
Motywy i sposób działania
Zgodnie z Klauzulą, aby korzyść podatkowa była „głównym” lub „jednym z głównych” celów działania podatnika, musi być ona czynnikiem decydującym, rozstrzygającym oraz dominującym na etapie podejmowania decyzji o podjęciu określonych czynności. Przy ocenie celów podatnika należy zrekonstruować subiektywne motywy, jakie mu przyświecały.
Od motywu działania należy odróżnić sposób działania podatnika, a zatem dobór konkretnych narzędzi, przy pomocy których swój ekonomiczny cel realizuje. Na tym etapie dochodzi do oceny „sztuczności” działania podatnika. Przepisy zawierają otwarty, niewyczerpujący katalog czynności, których wystąpienie może wskazywać na to, że ten sposób działania był sztuczny (do których należy m.in. nieuzasadnione dzielenie operacji czy udział podmiotów pośredniczących).
Poza sporem jest jednocześnie to, że sam dobór czynności może być nakierowany na optymalizację obciążeń podatkowych, zaś działanie w sposób sztuczny nie powinno uzasadniać stosowania Klauzuli, o ile sens ekonomiczny planowanych czynności nie był podatkowy. Innymi słowy, podatnik nadal jest uprawniony do poszukiwania rozwiązań nastawionych na minimalizację obciążeń podatkowych i dobór takich narzędzi, jakie do tego prowadzą.
Z kolei sprzeczność z przedmiotem i celem ustawy podatkowej oznacza sprzeczność z intencją ustawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych.
Korzyści podatkowe
W szerokim ujęciu celem wprowadzenia instytucji fundacji rodzinnej do polskiego porządku prawnego było ułatwienie procesu sukcesji w biznesie. Jednocześnie, zakładanie i funkcjonowanie fundacji rodzinnej wiąże się z preferencyjnym traktowaniem na gruncie podatków dochodowych zarówno w odniesieniu do niej samej (zwolnienie podmiotowe w CIT), jak i jej beneficjentów (m.in. zwolnienia z PIT, wyłączenie z podatku od spadków i darowizn, brak PCC przy założeniu fundacji i wniesieniu mienia). Istnieje tym samym ryzyko zarzutu, że sukcesja realizowana z wykorzystaniem fundacji rodzinnej stanowi unikanie opodatkowania w rozumieniu Klauzuli.
W stanie faktycznym badanym przez Szefa KAS wnioskodawcy (małżonkowie) zamierzali założyć fundację rodzinną (oboje jako fundatorzy), do której planowali wnieść mienie w postaci spółek operacyjnych i środków pieniężnych. Wybór fundacji rodzinnej jako narzędzia sukcesji był zwieńczeniem długotrwałych poszukiwań instytucji prawnej pozwalającej na skupienie w ramach jednego podmiotu majątku rodzinnego oraz na przeprowadzenie sprawiedliwego procesu przekazania tego majątku kolejnym pokoleniom. Wnioskodawcy zidentyfikowali jednocześnie możliwe korzyści podatkowe wynikające z wdrożenia planu sukcesji, jako niepowstanie zobowiązań na gruncie podatku PIT oraz podatku o spadkach i darowiznach z tytułu otrzymanego świadczenia od fundacji rodzinnej.
Analizowany stan faktyczny jest modelowym wprost sposobem realizacji sukcesji przy wykorzystaniu fundacji rodzinnej, w którym występuje większość lub wprost wszystkie cele ekonomiczne wskazane we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej.
Argumenty fiskusa…
Szef KAS w pełni podzielił argumentację co do przydatności fundacji rodzinnej do realizacji celów niepodatkowych (tj. sukcesyjnych, inwestycyjnych, gospodarczych czy zabezpieczenia przyszłości rodziny), a mimo to przesądził, że jednym z głównych celów założenia fundacji było osiągnięcie korzyści podatkowej.
W uzasadnieniu tej zaskakującej konkluzji wskazał, że za istnieniem zamiaru osiągnięcia korzyści podatkowej jako „głównego” czy „dominującego” czynnika przemawiać ma to, że zgodnie z postanowieniami statutu fundacja rodzinna może ulec rozwiązaniu, jeżeli dojdzie do istotnej zmiany otoczenia regulacyjnego, prawnego lub podatkowego powodującego, że kontynuowanie działalności w tej formie przestanie służyć celom fundacji lub nie pozwoli na realizację założeń jej polityki inwestycyjnej, a ponadto to, że wnioskodawcy już uprzednio zwracali się z wnioskami o ocenę możliwości zastosowania Klauzuli w innych stanach faktycznych.
… uderzają w sens instytucji
Trudno zaakceptować takie stanowisko. Jest oczywiste, że postanowienie o możliwości rozwiązania fundacji rodzinnej w przypadku zmiany otoczenia regulacyjnego jest przejawem roztropności, a nie realizacji dominującego celu, jakim miałby być cel podatkowy. Na otoczenie regulacyjne nie składają się wyłącznie aspekty podatkowe, ale szereg innych – chociażby to, że w świetle obecnie obowiązujących przepisów fundacja rodzinna jest zarządzana na zasadach określonych przez fundatora bez wymogu powierzenia tej funkcji licencjonowanym podmiotom (co często występuje w przypadku fundacji zagranicznych). Wprowadzenie zmiany w tym obszarze mogłoby skutkować wzrostem kosztów obsługi fundacji rodzinnej i uczynić jej działalność z perspektywy danej rodziny nieopłacalną. Można sobie także wyobrazić zmiany polegające na ograniczeniu lub wprost pozbawieniu beneficjentów wpływu na działalność fundacji rodzinnej albo też zmiany w obszarze prawa spadkowego dotyczące zachowku. Bez względu na to, jak nieprawdopodobne może się dzisiaj wydawać wprowadzenie takich zmian, to nie sposób adekwatnej reakcji na zmianę otoczenia regulacyjnego, w postaci zapisu o rozwiązaniu fundacji rodzinnej w przypadku nastąpienia takich zmian, redukować do zamiaru działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Należy ją oceniać wyłącznie w kategoriach rozważnego i odpowiedzialnego działania. Za przejaw takiego dokładnie działania powinien być również uznany motyw wycofania się z tej formy sukcesji w przypadku zmiany zasad opodatkowania fundacji rodzinnej. Wszystkie bowiem okoliczności, w tym także ciężary podatkowe, rozstrzygały o wyborze tej formy sukcesji i brak każdej z nich może przesądzać o zamiarze rezygnacji z niej.
Zupełnie niezrozumiała jest także dokonana przez Szefa KAS ocena zachowania wnioskodawców, którzy starali się uzyskać pewność, że ich działania nie będą uznane za unikanie opodatkowania i kilkakrotnie występowali do Szefa KAS o wydanie opinii zabezpieczających w innych stanach faktycznych. Takie zachowanie, zmierzające do uzyskania pewności co do własnej sytuacji podatkowej, szczególnie wobec występowania w Klauzuli sformułowań ocennych i niejednoznacznych, jest przejawem staranności i rozwagi wnioskodawców i nie ma nic wspólnego z zamiarem działania „głównie” w celu uzyskania korzyści podatkowej.
Jest to o tyle istotne, że w stanach faktycznych zbliżonych do powyższego może mieć miejsce sytuacja, gdy podatnik dokona czynności, której skutkiem nie będzie maksymalizacja, ale minimalizacja obciążeń podatkowych (sprzedaż nieruchomości do fundacji w miejsce darowizny, utworzenie podmiotu holdingowego lub alternatywnej spółki inwestycyjnej). O ile uznano by, że czynności związane z utworzeniem fundacji rodzinnej są dokonywane „głównie” w celu podatkowym, to podjęcie tak rozumianych działań „sztucznych” mogłoby prowadzić do przesądzenia, że sposób działania podatnika stanowił unikanie opodatkowania.
W opinii zabezpieczającej Szef KAS nie doszukał się sztuczności działania po stronie podatnika, w szczególności nie zidentyfikował żadnej z czynności znajdujących się w ustawowym katalogu czynności, których wystąpienie może wskazywać na to, że sposób działania podatnika był sztuczny. Za brakiem sztuczności przemawiało przede wszystkim wykorzystanie do procesu sukcesji nowo powołanej instytucji prawnej – fundacji rodzinnej, która w zamyśle ustawodawcy temu dokładnie miała służyć, a także prostota całej operacji przejawiająca się m.in. tym, że fundacja rodzinna stała się bezpośrednim właścicielem spółek operacyjnych należących wcześniej do wnioskodawców. Naprowadza to jednak na wniosek, że w przypadku struktur, w których fundacja zarządzałaby swoim majątkiem pośrednio poprzez podmiot holdingowy lub alternatywną spółkę inwestycyjną, ryzyko uznania sposobu działania podatnika za sztuczny mogłoby się zmaterializować.
Szef KAS potwierdził również, że żadna z korzyści podatkowych wskazanych we wniosku (tj. niepowstanie zobowiązania w podatku PIT i na gruncie ustawy o spadkach i darowiznach) nie może być uznana za sprzeczną z przedmiotem i celem ustawy podatkowej.
Zdaniem autorki
Beata Krzyżagórska-Żurek - adwokat, partner zarządzający kancelarii Krzyżagórska Łoboda i Partnerzy sp.p.
Do treści opinii zabezpieczającej należy podejść z umiarkowanym optymizmem. W żadnym wypadku nie należy wyciągać wniosków, jakoby każdy przypadek sukcesji z wykorzystaniem fundacji rodzinnej nie mógł być odtąd uznany za unikanie opodatkowania na podstawie Klauzuli. W każdym wypadku konieczna będzie dogłębna analiza stanu faktycznego, w szczególności statutu fundacji rodzinnej, innych dokumentów ładu rodzinnego, ustalonego sposobu realizacji celów sukcesyjnych oraz zasad wnoszenia mienia do fundacji.