Warunek obniżenia podstawy opodatkowania

Niedawno rozpocząłem działalność gospodarczą i jestem podatnikiem VAT czynnym. Świadczę usługi transportowe na rzecz polskich firm. W związku z udzieleniem rabatu jednemu z kontrahentów wystawiłem pierwszą fakturę korygującą. Czy muszę mieć potwierdzenie jej odbioru przez kontrahenta, aby pomniejszyć podstawę opodatkowania i VAT należny?

Dokumentem potwierdzającym:

1) udzielenie po sprzedaży opustów i obniżek cen,

2) zwrotu towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12,

3) zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed sprzedażą, jeżeli do niej nie doszło (zob. art. 29a ust. 10 pkt 1–3 ustawy o VAT),

jest wystawiona przez sprzedawcę faktura korygująca.

Może on obniżyć podstawę opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, pod warunkiem że posiada uzyskane przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawił fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia sprzedającego do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym uzyskał to potwierdzenie (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).

Warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest zatem posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkami wynikającymi wprost z art. 29a ust. 13–16 ustawy o VAT). Oznacza to, że aby wystawca faktury korygującej mógł obniżyć podatek należny w związku z jej wystawieniem, faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2015 r., IPPP2/4512-488/15-2/DG; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r., ILPP1/443-1186/14-2/AI).

Organy podatkowe podkreślają, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 4 maja 2015 r., IPPP2/4512-140/15-2/DG).

Także w przypadku pomyłki

Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej z powodu pomyłki np. w stawce, kwocie podatku lub podstawie opodatkowania także muszę mieć potwierdzenie jej odbioru, aby obniżyć VAT i podstawę opodatkowania?

Art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, wymagający posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej, stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dotyczy również (z wyjątkami wynikającymi wprost z art. 29a ust. 13–16 ustawy o VAT) faktur korygujących in minus wystawianych z tytułu stwierdzenia pomyłki, np. w podstawie opodatkowania, stawce lub kwocie podatku (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2015 r., IPPP2/4512-488/15-2/DG).

Przykład

Firma wystawiła faktury korygujące z powodu pomyłki w podstawie opodatkowania z tytułu sprzedaży:

- towarów opodatkowanych 23-proc. stawką VAT (pomyłka była także w kwocie podatku) – w przypadku tej faktury korygującej firma musi posiadać potwierdzenie odbioru, aby zmniejszyć podatek należny i podstawę opodatkowania;

- usług zwolnionych z VAT (na fakturze sprzedaży nie była wykazana kwota podatku) – w tym przypadku firma nie musi posiadać potwierdzenia odbioru korekty.

Tylko gdy jest wykazana kwota VAT

Czy muszę posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej dokumentującej sprzedaż zwolnioną, aby obniżyć podstawę opodatkowania?

Treść art. 29a ust. 13 ustawy o VAT wskazuje, że sprzedawca zobowiązany jest uzyskać potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę jedynie w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. Wnioskując a contrario z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obowiązek posiadania tego potwierdzenia dotyczy tylko faktur z wykazaną kwotą podatku. Podstawę opodatkowania pomniejsza się wtedy w dacie wystawienia faktury korygującej (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2015 r., IPPP1/443-1286/14-4/EK).

Przykład

19 listopada 2015 r. NZOZ wystawił fakturę korygującą do faktury z 12 maja 2015 r. dokumentującej usługi opieki medycznej zwolnione z podatku (abonament medyczny dla pracowników klienta) wykonane 30 kwietnia 2015 r. z powodu stwierdzenia pomyłki w podstawie opodatkowania (zawyżenie podstawy opodatkowania). NZOZ może pomniejszyć podstawę opodatkowania w dacie wystawienia faktury korygującej.

Z obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zwolnione są faktury, które nie wykazują kwoty podatku, a nie faktury dokumentujące czynności zwolnione. Jeżeli na udokumentowanie sprzedaży zwolnionej podatnik wystawiłby fakturę pierwotną z wykazaną kwotą podatku, a następnie w drodze wystawienia korekty tej faktury prostował tę pomyłkę, to aby obniżyć podatek należny, musi posiadać potwierdzenie jej odbioru (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2015 r., IPPP1/443-1472/14-2/BS; interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2015 r., IPPP1/443-1286/14-4/EK).

Przykład

Załóżmy, że w poprzednim przykładzie pomyłka nie polegała na zawyżeniu podstawy opodatkowania, lecz na błędnym wykazaniu podatku według stawki podstawowej (23 proc.). W takim wypadku faktura pierwotna zawierała kwotę podatku, a to oznacza, że warunkiem pomniejszenia kwoty podatku należnego jest posiadanie przez podatnika (NZOZ) potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Uwaga! Dotyczy to też faktur wystawianych przez podatników korzystających ze zwolnienia podmiotowego. Również te faktury, jeśli są wystawione prawidłowo, nie wykazują kwoty podatku.

Sprzedaż z odwrotnym obciążeniem

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zajmuje się m.in. sprzedażą wyrobów stalowych. Czy aby obniżyć podstawę opodatkowania w związku z udzielaniem rabatu na dostawę wyrobów stalowych objętych mechanizmem odwróconego obciążenia (towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT sprzedawane na rzecz innych podatników VAT czynnych), musimy posiadać potwierdzenie odbioru faktur korygujących dokumentujących te rabaty?

W przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca towaru lub usługobiorca, faktura nie zawiera, stosownie do art. 106e ust. 4 pkt. 1 ustawy o VAT, danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12–14 ustawy o VAT, a zatem m.in. kwoty podatku.

Wystawiając faktury korygujące sprzedaż towarów objętych mechanizmem odwróconego obciążenia (tj. towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, m.in. ściśle określonych grup wyrobów stalowych), podatnik (sprzedawca) nie musi posiadać potwierdzenia ich odbioru, jeżeli – zgodnie z przepisami – faktura pierwotna nie zawiera kwoty podatku. Wnioskując a contrario z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obowiązek posiadania tego potwierdzenia dotyczy tylko faktur z wykazaną kwotą podatku. Spółka może więc pomniejszyć podstawę opodatkowania w dacie wystawienia faktury korygującej.

Przykład

30 października 2015 r. firma ABC (podatnik VAT czynny) wystawiła fakturę dla XYZ (podatnik VAT czynny) potwierdzającą dostawę wyrobów stalowych (wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT) z tego samego dnia. Dostawa podlegała mechanizmowi odwróconego obciążenia, zatem sprzedawca wystawił fakturę pierwotną bez stawki i kwoty podatku, ale zawierającą wyrazy „odwrotne obciążenie".

12 listopada 2015 r. firma ABC udzieliła kontrahentowi 5 proc. rabatu z tytułu tej dostawy i wystawiła fakturę korygującą. Firma ABC nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ponieważ pierwotna faktura nie zawierała kwoty podatku. ABC może pomniejszyć podstawę opodatkowania w dacie wystawienia faktury korygującej, tj. 12 listopada 2015 r.

Uwaga! Niektóre organy podatkowe wskazują, że obniżenie podatku należnego powinno nastąpić wtedy, kiedy wystąpiła przyczyna wystawienia faktury korygującej, np. zwrot towarów (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 29 stycznia 2015 r., IPPP3/443-1089/14-2/KT). Jednak moim zdaniem powinno się to robić dopiero w dacie wystawienia faktury korygującej, gdyż do momentu jej wystawienia podatnika wiąże faktura pierwotna i wykazane w niej kwoty. Dotyczy to również objętych mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 8 ustawy o VAT usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych, o których mowa w ustawie z 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (DzU nr 122, poz. 695).

Jeżeli jednak na pierwotnej fakturze dokumentującej dostawę towarów lub usług objętych mechanizmem odwróconego obciążania pomyłkowo wykazano kwotę podatku zamiast np. adnotacji „odwrotne obciążenie", to aby móc pomniejszyć podatek należny na podstawie faktury korygującej, sprzedawca powinien posiadać potwierdzenie jej odbioru (por. interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 29 stycznia 2015 r., IPTPP4/443-817/14-2/MK).

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail, tygodnikpodatki@rp.pl

Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy

Gdy uzyskanie dokumentu jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione

Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C 588/10 (minister finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A.), wskazując, że „(...) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE (...) co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. (...)".

Z orzeczenia tego wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury. W celu realizacji wniosków płynących z ww. orzeczenia ustawodawca w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. wprowadził przepis art. 29a ust. 15 pkt. 4 ustawy o VAT .-