Tzw. odwrotne obciążenie na elektronikę jest rozwiązaniem stosowanym szeroko w Unii Europejskiej, a praktyka pokazuje, że zasadniczo spełnia ono swoje zadanie. Przypomnijmy – w największym skrócie polega ono na tym, że to nabywca towaru będący podatnikiem VAT czynnym jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia określonego rodzaju sprzętu.

Zgodnie z obowiązującymi od 1 lipca br. przepisami warunkiem stosowania odwrotnego obciążenia na elektronikę jest sytuacja, w której łączna wartość towarów objętych tym mechanizmem w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, bez kwoty podatku, przekracza 20 000 złotych.

Problem definicyjny

Wprowadzona do ustawy o VAT definicja jednolitej gospodarczo transakcji budzi jednak wiele wątpliwości, a praktyka gospodarcza pokazuje liczne przykłady transakcji, których nie da się w prosty sposób zakwalifikować w ramach zaproponowanych przez ustawodawcę.

Przykład

Przykładem w tym zakresie są chociażby typowe w działalności przedsiębiorców umowy ramowe, zawierane przykładowo z dostawcą sprzętu komputerowego. W ramach takich umów dochodzi do częstych, aczkolwiek niewielkich wartościowo dostaw. Wszystkie dostawy mają jednak miejsce na podstawie tej samej umowy, a to do umowy właśnie odwołuje się zasadniczo definicja jednolitej gospodarczo transakcji.

Zadawanego od kilku tygodni przez przedsiębiorców pytania, czy dostawy w ramach ramowych umów o współpracy powinny być definiowane dla celów jednolitej gospodarczo transakcji przez pryzmat całokształtu umowy, czy też poszczególnych zleceń realizowanych na jej podstawie, przepisy jednak nie rozstrzygają.

Ministerstwo wyjaśnia...

Wyjaśnieniu wątpliwości sygnalizowanych przez branżę miała służyć opublikowana przez Ministerstwo Finansów tuż przed wejściem w życie nowych przepisów broszura informacyjna „Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT". Na 35 stronach zostały w niej wyjaśnione zasady funkcjonowania nowego mechanizmu, wzbogacone praktycznymi przykładami „z życia przedsiębiorcy". W broszurze poruszono m.in. wątek interpretacji jednolitej gospodarczo transakcji, opodatkowania zestawów produktów, ochrony sprzedawcy, zmiany wartości transakcji przed i po dokonaniu dostawy i związanej z tym korekty rozliczeń VAT itp. Odpowiedzi na część pytań zostały więc udzielone. Sęk w tym, że w niektórych obszarach nie tylko nie wyjaśniło to wątpliwości przedsiębiorców, ale wręcz je spotęgowało.

...i mnoży pytania

Obszarem „wyjaśnionym" przez Ministerstwo Finansów, który wywołał już sporo kontrowersji wśród przedsiębiorców, jak również na łamach prasy branżowej, jest chociażby opodatkowanie zestawów towarów. W praktyce bowiem konsole do gier sprzedawane są z dodatkami w postaci gier, laptopy z przeinstalowanym oprogramowaniem oraz myszką czy klawiaturą, a telefony komórkowe z ładowarkami, słuchawkami itp. O tym, jak na zamieszczone w broszurze MF przykłady zareagowała branża konsol do gier, pisała „Rzeczpospolita" 31 lipca (według Ministerstwa Finansów konsola z zainstalowaną w pamięci grą to zestaw podlegający odwrotnemu obciążeniu, ale gra dołączona do konsoli w formie zdrapki czy płyty Blu-Ray to już odrębny towar, który powinien być oddzielnie potraktowany dla celów opodatkowania VAT, nawet jeśli gra pakowana jest razem z konsolą).

Ładowarka ładowarce nierówna

Problem nie dotyczy jednak jedynie konsol. Warto zauważyć, że w ramach podanych w broszurze przykładów ministerstwo stwierdza, że telefon z ładowarką i słuchawkami stanowi zestaw dla celów nowych przepisów. Jeśli jednak mówimy o „akcesoriach" takich jak uchwyt do samochodu czy też ... ładowarka do samochodu, to o zestawie nie może być mowy. Ministerstwo tłumaczy się w tym zakresie funkcjonalnością poszczególnych towarów, stwierdzając, że ładowarka samochodowa czy uchwyt do samochodu nie są „przeznaczone do wykonywania tej samej określonej czynności co pozostałe elementy zestawu". Trudno oprzeć się wrażeniu, że jest to argumentacja co najmniej dziwna, gdyż ładowarka do samochodu i ładowarka tradycyjna spełniają dokładnie tę samą funkcję.

Z kolei w przykładach dotyczących laptopów ministerstwo stwierdza, że możemy uznać za zestaw laptopa sprzedawanego razem z myszką i klawiaturą. Kierując się logiką wskazaną przy telefonach, komputer przenośny nie potrzebuje klawiatury czy myszki do sprawnego działania – sam jest wyposażony w funkcjonalności zapewniane przez te akcesoria dzięki wbudowanej klawiaturze i touchpadowi. Wydaje się zatem, że kryteria wskazane przez ministerstwo nie są najszczęśliwsze.

Porozumienia między kontrahentami

Wracając jednak do kwestii interpretacji pojęcia jednolitej gospodarczo transakcji chociażby w kwestii ramowych umów o współpracy, również tutaj broszura Ministerstwa Finansów przychodzi z wątpliwą pomocą. Ministerstwo wyjaśnia bowiem, że za jednolitą gospodarczo transakcję należy uznać również umowę o współpracy, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (realizowanych na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dostawy sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 złotych, przy czym okoliczności te mają wynikać bezpośrednio z umowy i być bezsporne dla stron.

Oczywiście przy standardowej umowie ramowej wartości dostaw nie są z reguły ściśle określone, co wynika z samej natury umowy ramowej.

Rynek szybko jednak znalazł odpowiedź na niejasne przepisy i wyjaśnienia Ministerstwa Finansów. Masową praktyką stało się w ostatnim czasie aneksowanie umów o współpracy, a także podpisywanie przez strony umów o współpracy dodatkowych porozumień, z których wynika zobowiązanie do zamówienia w określonym horyzoncie czasowym towarów objętych odwrotnym obciążeniem o łącznej wartości przekraczającej 20 000 złotych. Teoretycznie porozumienia te odpowiadają dokładnie warunkom sformułowanym w broszurze Ministerstwa Finansów, co pozwala na uproszczenie rozliczeń i przyjęcie, że wszystkie realizowane w ramach umowy o współpracy transakcje powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Brak umocowania w przepisach

W praktyce jednak nie można zapominać o tym, że „moda na porozumienia" zapanowała po opublikowaniu broszury Ministerstwa Finansów, nie znajdują one natomiast umocowania w przepisach. Co prawda broszura jest oficjalnym pismem sygnowanym przez Ministerstwo Finansów i skierowanym do podatników, należałoby się więc spodziewać, że organy podatkowe będą interpretować wątpliwe sytuacje przez pryzmat zawartych w niej informacji w broszurze. Nie da się jednak wykluczyć odmiennego podejścia. Zwłaszcza że broszura, jako dokument dość ogólnikowy, nie dostarcza ostrych pojęć i definicji. W kontekście umowy ramowej chodzi przykładowo o „określony horyzont czasowy", o którym możemy mówić zarówno w kontekście miesiąca, jak i pięciu lat.

Wydaje się jednak, że zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia do pięciu dostaw komputerów o wartości 5000 złotych każdy, mających miejsce co kolejnych 12 miesięcy byłoby sporym nadużyciem. Z drugiej jednak strony, niewątpliwie jest to określony horyzont czasowy, a z umowy bezspornie wynika, że strony zrealizują w nim transakcje o łącznej wartości przekraczającej 20 000 złotych. Dlaczego zatem miałyby w tym przypadku znaleźć zastosowanie inne zasady opodatkowania? Odpowiedzią powinno być zapewne kryterium zdrowego rozsądku. Problem w tym, że jego nie da się zapisać ani stosować w sposób niebudzący wątpliwości.

Marcin Sidelnik jest dyrektorem w dziale prawnopodatkowym PwC

Zdaniem autora

Maciej Dybaś, menedżer w zespole podatków pośrednich PwC

Stosowanie postanowień broszury ma ograniczony walor ochronny

Słuszna skądinąd idea wprowadzenia mechanizmu odwrotnego obciążenia, nawet jeśli przyniesie pozytywne skutki dla budżetu państwa poprzez zmniejszenie tzw. luki VAT, to jednak na dziś wiąże się także z wątpliwościami po stronie przedsiębiorców, doprowadzającymi w skrajnych przypadkach nawet do tymczasowego zawieszenia sprzedaży danych towarów z uwagi na niejasne reguły ich opodatkowania.

Stosowanie rozwiązań opisanych w niewiążących dokumentach (broszura MF) w procesie interpretacji niejasnych przepisów może z kolei okazać się pułapką dla przedsiębiorców. Trudno bowiem posługiwać się broszurą informacyjną w sporze z fiskusem w toku ewentualnej kontroli, zwłaszcza jeżeli będzie miała miejsce za kilka lat.

Wobec tego znaczna część przedsiębiorców wystąpiła już do ministra finansów z wnioskami o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w konkretnych przypadkach wynikających z ich praktyki gospodarczej. Działanie to należy ocenić niewątpliwie jako słuszne z perspektywy zabezpieczenia własnej sytuacji prawnopodatkowej. Trudno jednak uniknąć konstatacji, że nie świadczy o pewności prawa sytuacja, w której zmiana przepisów ustawy o VAT powoduje konieczność uzyskiwania dodatkowych potwierdzeń w formie interpretacji indywidualnych jedynie z uwagi na to, że przepisy bądź wytyczne MF sformułowane są w sposób dający wiele możliwości interpretacyjnych.

Przedsiębiorcy, którzy nie zdecydują się zabezpieczyć swoich interesów w formie interpretacji indywidualnej, powinni z kolei pamiętać, że stosowanie postanowień broszury Ministerstwa Finansów może mieć ograniczony walor ochronny. Wobec tego w przypadku porozumienia z dostawcą należy zwracać uwagę na detale użytych w nim sformułowań oraz dostosowanie odpowiednich narzędzi i procedur dotyczących obrotu asortymentem objętym mechanizmem odwrotnego obciążenia. Z kolei w przypadku zestawów towarów pakowanych i sprzedawanych razem być może warto uzyskać opinię klasyfikacyjną Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, do której zresztą odsyła sama broszura „w przypadku wątpliwości co do sposobu zaklasyfikowania" konkretnego produktu.