Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o PIT oraz ustawy o CIT do przychodów wspólnika spółki osobowej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez niego z tytułu likwidacji takiej spółki bądź wystąpienia z niej. Przy czym w tym drugim przypadku wyłączona z przychodów jest część odpowiadająca wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce oraz uzyskana przed wystąpieniem nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niebędące kosztami uzyskania przychodów.

Nie jest wprost wyłączone

Likwidacja spółki osobowej bądź wystąpienie wspólnika ze spółki nie są jednak tożsame z przypadkiem, w którym wspólnik jedynie częściowo ogranicza swój udział w spółce, co wiąże się z częściowym zwrotem przez spółkę wkładu wniesionego do niej przez wspólnika. Otrzymanie w związku z tym środków pieniężnych, rzeczy lub praw nie zostało wprost wyłączone ze zdarzeń powodujących powstanie przychodu.

Organy podatkowe wskazują, że w takim przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad opodatkowania. Zarówno ustawa o PIT, jak i ustawa o CIT wskazują, że przychodem podatnika są w szczególności otrzymane pieniądze oraz wartości pieniężne, a także wartość otrzymanych rzeczy lub praw bądź innych świadczeń w naturze. Organy podatkowe argumentują, że otrzymanie przez wspólnika częściowego zwrotu wkładu w spółce osobowej powoduje uzyskanie przez niego środków pieniężnych, rzeczy lub praw, a więc powinno stanowić dla niego przychód podatkowy.

Co z kosztami

W wydawanych obecnie na podstawie ustawy o PIT interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazują jednocześnie, że wycofanie części wkładu ze spółki osobowej umożliwia również rozliczenie przez wspólnika kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z dotychczasowymi rozstrzygnięciami miałyby to być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) wycofanej części wkładu do spółki komandytowej, w szczególności wartość pieniędzy wniesionych do spółki proporcjonalna do wielkości obniżenia udziału (patrz interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 5 lutego 2015 r., IPTPB1/415-628/14-2/MR, interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 16 czerwca 2014 r., IBPBII/1/415-228/14/JP).

Taka interpretacja nie jest jednak jedyną możliwą. Obie ustawy o podatkach dochodowych wskazują, że przychody uzyskane ze spółki oraz koszty uzyskania przychodu poniesione w związku z udziałem w spółce osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, do której zastosowanie mają specjalne zasady) podlegają opodatkowaniu na bieżąco u ich wspólników. Na tej podstawie nie podlega opodatkowaniu wypłata wspólnikom zysku osiągniętego przez spółkę. Został on już bowiem opodatkowany na wcześniejszym etapie.

Zakaz stosowania analogii

Taką interpretację przyjął na podstawie przepisów ustawy o CIT Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2014 r. (II FSK 1471/12). NSA podkreślił, że ze względu na opodatkowanie przychodów spółki osobowej na poziomie wspólników niezależnie od realizowanych przez spółkę wypłat wszelkie przepływy pieniężne między spółką osobową a wspólnikami powinny być traktowane jako podatkowo neutralne. W przeciwnym razie mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – najpierw na bieżąco według zasady memoriałowej, a następnie w chwili wypłaty (w tym wypłaty z tytułu częściowego zmniejszenia wkładów) według zasady kasowej.

NSA uznał tym samym, że w związku z przyjętym modelem opodatkowania przychodów osiąganych za pośrednictwem spółki osobowej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładów byłoby możliwe tylko w przypadku istnienia w tym zakresie wyraźnej normy prawnej. NSA podkreślił jednocześnie, że w braku normy prawnej nakazującej opodatkowanie określonego zdarzenia gospodarczego powinno być ono interpretowane jako obszar wolny od opodatkowania, a stosowanie w takim przypadku analogii do zdarzeń wyraźnie opodatkowanych nie jest dopuszczalne.

Na gruncie ustawy o PIT podobny spór nie doczekał się jeszcze ostatecznego rozstrzygnięcia. Wyrok WSA w Łodzi z 6 czerwca 2012 r. (I SA/Łd 500/12), który potwierdził niekorzystne dla podatników stanowisko organów podatkowych, został uchylony przez NSA wyrokiem z 10 grudnia 2014 r. (II FSK 2670/12), a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Kolejny wyrok łódzkiego WSA z 13 lutego 2015 r. potwierdził tym razem w pełni, że wymieniona wcześniej interpretacja NSA jest słuszna również według przepisów ustawy o PIT.

Nie ma jednolitej linii orzeczniczej

Wymieniony wyrok NSA jest niewątpliwie przykładem prawidłowo zastosowanej wykładni systemowej i celowościowej. Sąd wziął pod uwagę całość przepisów dotyczących opodatkowania spółek osobowych z poszanowaniem zasady niestosowania analogii na niekorzyść podatnika. Należy jednak podkreślić, że tezy wyroku, jakkolwiek warte uwagi i podtrzymane przez późniejsze orzeczenia WSA, nie stanowią wiążącej wykładni prawa w innych sprawach i nie stały się dotychczas podstawą do zmiany linii orzeczniczej organów podatkowych. Podatnicy zamierzający ograniczyć swój udział w spółkach osobowych powinni pamiętać, że zabezpieczenie takiego działania za pomocą interpretacji indywidualnej może wymagać wejścia na drogę długotrwałego postępowania sądowego.

Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii Ożóg Tomczykowski