Faktury VAT a przeliczanie kursów walut

Spółka kupuje usługi od podatników nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jest to import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Firma otrzymuje od kontrahentów faktury sprzedaży, na których należne kontrahentom wynagrodzenie jest wyrażone w walucie obcej. Część z nich jest wystawiana i doręczana przed wykonaniem usług lub przed zapłatą należności w całości lub w części. Podatniczka zapytała, według jakiego kursu powinna przeliczać kwoty wynikające z faktur wystawionych przez kontrahentów przed wykonaniem usług lub zapłatą w celu określenia podstawy opodatkowania.

Sama uważała, że do usług nabywanych od zagranicznych kontrahentów, stanowiących import, ma zastosowanie art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Do przeliczenia na złote powinna więc co do zasady stosować kurs średni ogłaszany przez NBP (ewentualnie ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dzień wykonania usługi lub dzień zrealizowania całości lub części zapłaty (jeżeli taka zapłata nastąpiła przed wykonaniem usługi). Jednak gdy kontrahent wystawi fakturę przed wykonaniem usług lub przed zapłatą należności, to przeliczenie na złote nastąpi po kursie średnim ogłaszanym przez NBP (ewentualnie po ostatnim kursie wymiany opublikowanym przez EBC) na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta.

Fiskus nie zgodził się z tym stanowiskiem. W jego ocenie dokument wystawiony przez podmiot zagraniczny nie jest fakturą w rozumieniu ustawy o VAT. W opisanej we wniosku sytuacji faktury wystawione przez kontrahenta zagranicznego w walucie obcej przed wykonaniem przez niego usługi lub przed zapłatą należności przed wykonaniem usługi, nie mają żadnego wpływu na kurs przeliczeniowy, jaki powinna zastosować spółka. Urzędnicy odpowiedzieli, że w celu określenia podstawy opodatkowania importu usług jako kurs przeliczenia na złote należy przyjąć kurs ogłoszony przez NBP (lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi lub dzień zrealizowania zapłaty należności w całości lub w części przed jej wykonaniem. Nie może to być, jak twierdzi podatniczka, ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktur przez kontrahenta zagranicznego.

Spółka zaskarżyła interpretację. WSA w Poznaniu uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne. Przeanalizował przepisy ustawy o VAT, zwłaszcza w kontekście zmian od 1 stycznia 2014 r. w zakresie fakturowania oraz regulacji unijnych. Ostatecznie nie podzielił wykładni fiskusa, że w spornej sprawie nie znajduje zastosowania art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, gdyż zawarte w jego treści pojęcie „faktura" nie dotyczy faktur wystawionych przez kontrahentów zagranicznych, lecz odnosi się do faktur wystawianych przez polskich podatników. Zdaniem WSA, taki pogląd jest zbyt daleko idący i nie znajduje potwierdzenia w regułach wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej.

W konsekwencji, w ocenie sądu nie można zaakceptować preferowanego przez organ wyniku wykładni art. 31a ust. 2 ustawy o VAT. Prawidłowa wykładnia tego przepisu pozwala na jego zastosowanie przez spółkę w przedstawionych okolicznościach faktycznych. A to oznacza, że skarżąca może przeliczyć kwoty wynikające z otrzymanej faktury na złote po kursie średnim ogłaszanym przez NBP (ewentualnie po ostatnim kursie wymiany opublikowanym przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury przez kontrahenta.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 marca 2015 r. (I SA/Po 1150/14).

Paweł Łabno, doradca podatkowy, wspólnik w kancelarii Czyż Łabno Wojtowicz-Janicka Doradcy Podatkowi Radcowie Prawni sp.j. w Krakowie

Wyrok WSA skupia się na interpretacji art. 31a ust. 2 ustawy o VAT w kontekście użytego w tym przepisie pojęcia faktury. W tym aspekcie trzeba przyznać rację sądowi, który uznał, że treść tego przepisu nie daje podstaw do zawężania zakresu pojęcia „faktura" wyłącznie do faktury wystawionej przez polskiego podatnika.

Jednak w wyroku tym WSA pominął w rzeczywistości dwie istotne kwestie. Po pierwsze, chodzi o pojęcie „podatnik". Analiza przepisów ustawy o VAT prowadzi raczej do wniosku, że zasadniczo pojęcie to utożsamiane jest przez ustawodawcę z polskim podatnikiem. Jeśli bowiem chodzi o podatników VAT z innych państw członkowskich UE, to ustawodawca posługuje się sformułowaniem „podatnik podatku od wartości dodanej", natomiast względem podatników z państw spoza UE używa określenia „podatek o podobnym charakterze". Po drugie, WSA nie odniósł się w ogóle do relacji art. 31a ust. 2 ustawy o VAT względem art. 91 ust. 2 dyrektywy 112 z 2006 r., tj. przepisu stwarzającego pewną furtkę dla państw członkowskich do wprowadzania własnych zasad przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych, na warunkach określonych przez dane państwo. Nie sposób więc wykluczyć, że poddając uprzedniej analizie obie wskazane powyżej kwestie, WSA doszedłby do odmiennych wniosków i rozstrzygnięcia niż zawarte w komentowanym tutaj wyroku.

W wymiarze praktycznym pogląd wyrażony przez WSA może w wielu przypadkach dodatkowo komplikować rozliczenie VAT u polskich podatników. Łatwo można wyobrazić sobie sytuację, w której polski podatnik otrzymuje z dużym opóźnieniem fakturę od kontrahenta zagranicznego wystawioną jeszcze pod datą sprzed momentu powstania obowiązku podatkowego. Wówczas podatnik, który wcześniej zastosowałby kurs waluty wedle art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, musiałby korygować swoje rozliczenie, stosując kurs waluty obcej z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia ww. faktury przez kontrahenta zagranicznego.

Warto także zwrócić uwagę, że orzecznictwo organów podatkowych skłania się raczej ku stosowaniu art. 31a ust. 2 ustawy o VAT wyłącznie do faktur wystawionych przez polskich podatników. Dlatego obecnie należałoby raczej  podchodzić z pewną rezerwą do stanowiska sądu zaprezentowanego w komentowanym wyroku.