Wydatki związane z odbywaniem aplikacji ogólnej a koszty w PIT

Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 19 lutego 2015 r. (I SA/Sz 1435/14).

Stan faktyczny

Od listopada 2010 r. do listopada 2011 r. podatnik odbywał aplikację ogólną w Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury. Uczestniczył w zajęciach w siedzibie uczelni, a także w praktykach – w sądach i prokuraturze. Teoretyczna część szkolenia obejmowała dziesięć pięciodniowych zjazdów, w trakcie których podatnik korzystał z oferty noclegowej uczelni, która odpłatnie wynajmuje pokoje aplikantom. Odbywając praktyki, podatnik ponosił wydatki związane z dojazdem PKP. W trakcie trwania aplikacji uzyskiwał też stypendium.

Podatnik zapytał, czy wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Sam uważał, że tak. Wskazał, że stypendium otrzymywane przez niego jest przychodem z innych źródeł. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wnioskodawca podkreślił, że w razie nieobecności na zajęciach w szkole lub na praktykach w sądach i prokuraturze kwota stypendium uległaby proporcjonalnemu zmniejszeniu. Tak więc wysokość wypłaconego stypendium zależy od tego, czy był obecny na zajęciach oraz praktykach. W jego ocenie istnieje więc bezpośredni związek przyczynowy między wypłacanym stypendium a uczestnictwem w zajęciach oraz odbywaniem praktyk. Zatem konieczne, a zarazem racjonalne, są koszty noclegu oraz związane z dojazdem.

Fiskus nie podzielił tego stanowiska. Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. W ocenie fiskusa nie można uznać, że koszty dojazdu oraz zakwaterowania aplikant ponosił celem uzyskania przychodu, jakim jest stypendium otrzymywane w związku z odbywaniem aplikacji.

Rozstrzygnięcie

Stypendysta zaskarżył interpretację, ale przegrał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zgodził się, że dla uznania, czy sporne wydatki są kosztami uzyskania przychodu z innych źródeł, należy ocenić, czy spełniają one kryterium celowości. W jego ocenie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem jego uzyskania. Przy czym ten zamiar (cel) musi być obiektywnie realny. Natomiast istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Kosztami ponoszonymi w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu są natomiast wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Sąd zgodził się z fiskusem, że konieczność ponoszenia wydatków na zakwaterowanie i dojazd na zajęcia oraz praktyki związane z odbywaniem aplikacji ogólnej (czyli podnoszeniem kwalifikacji) nie jest wystarczającą przesłanką zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Celem podjęcia aplikacji, a tym samym ponoszenia związanych z tym wydatków, nie jest bowiem osiąganie przychodu w postaci stypendium. Jest nim podnoszenie kwalifikacji przydatnych w przyszłej pracy zawodowej. Stypendium jest świadczeniem pieniężnym przyznawanym i wypłacanym przez szkołę właśnie na pokrycie takich wydatków. Nie są więc przyczyną takiego przychodu (stypendium), lecz są spożytkowaniem na cele związane z aplikacją otrzymanego już świadczenia. Sąd podkreślił, że to nie wydatki są przyczyną (celem) powstania przychodu, lecz ten przychód – uzyskiwany niejako z góry, skutkuje ponoszeniem wydatków (umożliwia ich poniesienie).

—oprac. Aleksandra Tarka

Zdaniem eksperta

Rafał Olesiński, adwokat, partner w kancelarii Olesiński & Wspólnicy

Wyrok w tej konkretnej sprawie ma charakter precedensowy. Rzadko rozstrzygane są zagadnienia dotyczące kosztu uzyskania przychodu, gdy jest to przychód z „innych źródeł" w rozumieniu ustawy o PIT. Jeszcze rzadziej rozstrzygnięcie wydawane jest w sytuacji, gdy jednocześnie nie ma kontrowersji co do faktu poniesienia i sposobu udokumentowania kosztu.

Sprawa jest precedensowa i może budzić uzasadnione spory, jednak uzasadnienie wyroku jest niestety co najmniej nieprzekonujące, a w kilku miejscach można wskazać na wzajemną sprzeczność argumentacji i niekonsekwencję.

Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, który od lat jest przedmiotem licznych sporów i orzeczeń, sąd próbował ustalić, czym kierował się podatnik, niewątpliwie ponosząc wydatek (w tym przypadku niekwestionowany co do zasady koszt). Intencją sądu było ustalenie, czy sporne wydatki, niewątpliwie pozostające w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej, w trakcie której na wniosek aplikant otrzymuje automatycznie stypendium, spełniają kryterium celowości.

Sąd potwierdził wprost konieczność ponoszenia spornych wydatków w ramach odbywania aplikacji ogólnej. Doszedł do przekonania, że wprawdzie istnieje związek przyczynowo-skutkowy, ale został on „odwrócony, bowiem to nie wydatki są przyczyną (celem) powstania przychodu, lecz ten przychód – uzyskiwany niejako z góry, na podstawie decyzji – skutkuje ponoszeniem wydatków (umożliwia ich poniesienie)".

Taka wykładnia „celowości" ponoszenia kosztu nie znajduje jednak potwierdzenia w stosowanym przepisie. Nie sposób odmówić prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku tylko na podstawie subiektywnego przekonania, że koszt powstał wprawdzie wskutek uzyskania przychodu, lecz ten skutek był znany i pewny wcześniej. Przeciwnie, powołane wyżej twierdzenie sądu de facto przesądza o celowości, racjonalności i o istnieniu związku z przychodem, zatem nie ma podstaw do odmowy uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Przedmiotem opodatkowania w podatkach dochodowych jest co do zasady dochód. Oznacza to, że rozliczenie kosztu uzyskania przychodu nie jest rodzajem ulgi podatkowej, tylko prawem podatnika. Skoro stypendium w tym przypadku jest przychodem, a intencją ustawodawcy jest opodatkowanie dochodu, to możliwe i uzasadnione jest rozpoznanie kosztu.