Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 5 lutego 2015 r. (I SA/Sz 1223/14).

Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie VAT. We wniosku wskazała, że zawarła z miastem umowę na realizację zadania inwestycyjnego. W umowie określono, że spółka zrealizuje zadanie w terminie dwóch lat, przy czym w trakcie jego realizacji nie będzie wystawiać faktur VAT ani nie otrzyma wynagrodzenia. Faktura VAT zostanie wystawiona dopiero po zakończeniu budowy i po odebraniu w protokole odbioru końcowego całej inwestycji. Istotą sporu był moment powstania obowiązku podatkowego, z którym związane jest pojęcie „wykonanie usługi". Zdaniem spółki, skoro w umowie określono moment wykonania usługi, a tym momentem będzie sporządzenie protokołu odbioru końcowego robót, to dopiero wówczas można stwierdzić wykonanie usługi.

Izba Skarbowa w Bydgoszczy uznała stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że pojęcie „wykonanie usługi" nie jest zdefiniowane w ustawie o VAT, jednak przez „wykonanie usługi" należy rozumieć faktyczne wykonanie usługi, a nie sporządzanie protokołów. Czynności formalne są traktowane jako czynności potwierdzające wykonanie usługi.

WSA w Szczecinie oddalił skargę spółki. Wskazał, że „wykonanie usługi" należy rozumieć jako faktyczne wykonanie usług, czyli zakończenie robót budowlanych. Takie stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z 18 kwietnia 2013 r. (I FSK 943/12). Strony w umowach mogą różnie określać moment wykonania usługi, ale należy stosować określenie zawarte w ustawie podatkowej – umową nie można modyfikować momentu powstania obowiązku podatkowego. W przypadku VAT mamy do czynienia z czynnościami faktycznymi wydania towaru bądź wykonania usługi w oderwaniu od przepisów prawa cywilnego. W konsekwencji należy uznać, że ustawodawca podatkowy przez „wykonanie" usługi budowlanej rozumie moment zakończenia robót budowlanych.

—Anna Grucka, współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Anna Kokot, starsza konsultantka w szczecińskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowalno-montażowych zasadniczo powstaje z chwilą wystawienia faktury, o czym stanowi art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Zgodnie z art. 106i ust. 3 fakturę z tytułu świadczenia usług budowlanych wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług. Ponadto, jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, to obowiązek podatkowy od otrzymanej kwoty powstanie z chwilą jej otrzymania.

Konkludując, decydujące znaczenie dla powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi budowlanej lub budowlano-montażowej w przypadku niewystawienia faktury albo wystawienia jej z opóźnieniem i braku zapłaty przed wykonaniem usługi ma określenie momentu, w którym usługa została wykonana.

Należy się zatem zastanowić, kiedy podatnik ma uznać, że usługa została faktycznie wykonana. Dotychczas w praktyce organy podatkowe za dzień wykonania usługi budowlanej powszechnie przyjmowały dzień podpisania protokołu odbioru prac. Pytanie, co teraz będzie decydować o momencie wykonania usługi, skoro zdaniem sądu nie potwierdza tego protokół odbioru i nie można tego momentu regulować umownie. Czy będzie to wpis do dziennika budowy o zakończeniu robót, czy może moment przekazania dokumentacji powykonawczej robót i zgłoszenie gotowości do odbioru? A może momentem zakończenia budowy (tj. wykonania usługi) będzie taki stan budynku, w którym możliwa jest normalna eksploatacja i użytkowanie obiektu, tzn. po wykonaniu odpowiednich testów/badań i po zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy?

Na te pytania trudno udzielić jednoznacznej i ogólnej odpowiedzi. Wydaje się, że w praktyce zagadnienie to może budzić wiele wątpliwości ze względu na mnogość mogących pojawiać się stanów faktycznych. Wszystko wskazuje na to, że ostateczne rozumienie przepisów w tym zakresie może zostać ukształtowane dopiero przez orzecznictwo sądów administracyjnych, wykształcone w wyniku sporów podatników z organami podatkowymi. W tej sytuacji szczególnej wagi nabiera analiza zapisów umownych oraz faktycznego przebiegu transakcji między kontrahentami.